I SA/Łd 1958/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I inst. decyzji w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę I SA/Łd 1958/06 UZASADNIENIE W dniu 15 listopada 2005 r. Pan W. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r., wykazując uprawę grzybów i grzybni na powierzchni 12.000 m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., m.in. pismem z dnia 14 kwietnia 2006 r. wezwał skarżącego do podania wysokości dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, przewidywanego do uzyskania w 2006 r., w oparciu o wielkość przychodów wykazywanych dla potrzeb podatku VAT. W dniu 14 kwietnia 2006 r. organ ten wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zaliczek w 2006 r. na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie podał wysokości dochodu przewidywanego do uzyskania w 2006 r. z działów specjalnych produkcji rolnej, w/w organ podatkowy ustalił zaliczki na podatek dochodowy z tego źródła przychodu w oparciu o wielkość przewidywanego dochodu na 2006 r., wyliczonego jako różnica uzyskanych przez podatnika przychodów i wykazanych kosztów za rok 2005. Podkreślono przy tym, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być ustalony tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi z wyboru księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli podatnik, wypełniając obowiązek nałożony przepisami art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg. Organ uznał zatem, iż podatnik był zobligowany, ze względu na uzyskiwane obroty (przychody), do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 , art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4 i 5, art. 43 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalono Panu W.M. przewidywany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na 2006 r. w kwocie 10.876.763,- zł; ustalono roczną kwotę zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2006 w wysokości 4.338.698,- zł; ustalono wysokość pierwszej zaliczki za miesiąc czerwiec, płatnej w terminie do 20.07.2006 r. w wysokości 619.814,- zł; ustalono wysokość pozostałych sześciu zaliczek miesięcznych po 619.814,- zł płatnych: za miesiące od lipca do listopada 2006 r. w terminie do 20 każdego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczka za miesiąc grudzień płatna była w terminie do 20 grudnia 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przytoczeniu treści przepisów art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż dochód podatnika ustalony został szacunkowo, a w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonał takiego szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, podstawę prawną w tym zakresie stanowią przepisy art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano przy tym, że w pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego winien uzasadnić ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, poprzez wskazanie które przepisy stanowiące podstawę do szacowania zostały przez podatnika naruszone. Oszacowanie wiąże się głównie z poczynionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania, a oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonania wymiaru podatku. Wybór metody szacowania musi być taki , aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Niezależnie od kwestii wyboru, każda metoda oszacowania powinna być stosowana rzetelnie. Wszystkie czynności podejmowane w ramach metody oszacowania powinny być, jako istotne kryterium oceny decyzji podatkowej, wnikliwie opisane i umotywowane w jej uzasadnieniu. Tymczasem, jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie brak jest podania podstawy prawnej, uzasadnienia oraz metody szacowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pana W.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 5 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie (zarzut podniesiony z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, iż istniały podstawy prawne do oszacowania przewidywanego dochodu Pana W.M.za 2006 r.), - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (zarzut częściowo podniesiony z ostrożności procesowej), - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych, które organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zarzut ewentualny podniesiony z ostrożności procesowej). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza dokonywania jakiegokolwiek szacunku. W każdej sytuacji braku ksiąg u osoby prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, dochód ustala się w oparciu o normę szacunkową tego dochodu. Zatem zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie organu podatkowego I instancji (nie zanegowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.), iż dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym może być ustalony tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi z wyboru księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jak wskazano, organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o PIT; Pan W.M. pomimo tego, że osiągnął w 2005 r. przychody w kwocie przekraczającej równowartość 800.000,- EURO, nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będących podstawą do ustalenia dochodu (straty) do opodatkowania w 2006 r. Strona skarżąca podniosła również, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzucanego organowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 zd. drugie oraz art. 24a ust. 4 ustawy o PIT. Dyrektor Izby Skarbowej, jak wskazano, wskazał jedynie, iż podstawę prawną dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stanowi art. 24b ust. 1 ustawy o PIT i nie wyjaśnił dlaczego w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne było ustalenie dochodu skarżącego w oparciu o normy szacunkowe dochodu, tak jak to wynika z treści art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o PIT; jak również nie odniesiono się do twierdzeń skarżącego, iż ustawa o PIT nie nakłada obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osobę osiągającą dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ odwoławczy wytknął Naczelnikowi Urzędu Skarbowego obrazę art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, choć nie zostało to wprost stwierdzone w decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego, jak podkreślono, było wskazanie jakimi brakami cechuje się materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zastosowanie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było niewłaściwe, gdyż organ odwoławczy powinien w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i orzec co do istoty sprawy, to jest ustalić wysokość zaliczek na podatek dochodowy za rok 2006 na podstawie norm szacunkowych dochodu, wynikających z załącznika 2 do ustawy o PIT. Organ odwoławczy dysponował wszelkimi niezbędnymi danymi do wydania takiej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie oparł swoje ustalenia w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, a także nie wskazano błędów podatnika w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, które wpływałyby na dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynikają także wskazania co do okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – organ pierwszej instancji powinien ocenić dokumentację w zakresie zdarzeń gospodarczych podatnika i uzasadnić wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania w działach specjalnych produkcji rolnej – w uprawie grzybów i grzybni. Jak wynika z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję typu kasacyjnego poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Wydając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy może jedynie wskazać, jakie okoliczności (fakty) należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może uwzględniać lub odrzucać merytorycznych zarzutów strony, odnoszących się do "istoty sprawy", czego domagał się pełnomocnik strony skarżącej. Z treści skargi wynika jednoznacznie, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego i subsumcją prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które były podstawą do ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, prowadzące do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, byłoby możliwe tylko wówczas gdyby wystąpiły okoliczności pozwalające kontynuować postępowanie - materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwala merytorycznie załatwić sprawę, np. uznać ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe (zarówno co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i dokonanej subsumcji prawa). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – jak chciała tego strona skarżąca – byłoby złamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjąłby za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny (deklaracje złożone przez podatnika) i prawny, niż organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i na co zwrócił uwagę w końcowej części skargi pełnomocnik skarżącego (por. także wyrok NSA z 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 1194/01, M.Podat. 2003/10/45). Takie rozumienie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał także oceny prawnej w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej - w uzasadnieniu decyzji ograniczono się jedynie do przytoczenia treści przepisów art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nawet, gdyby organ zaprezentował ocenę prawną w decyzji typu kasacyjnego to nie ma ona znaczenia dla sprawy, z uwagi na to, iż wykracza ona poza dopuszczalny zakres orzekania postępowania kasacyjnego. Organ odwoławczy tylko wówczas jest uprawniony do prezentowania własnej oceny prawnej, jeśli wydaje rozstrzygnięcie typu kasacyjno-reformacyjnego, tj. uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy. W związku z tym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.