I GSK 1036/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Kamil Lissowski po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Łd 16/07 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. uznał zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą Spółkę w dniu [...] marca 2001 r., SAD nr [...], za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, a także zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym ustalając, że przedmiotem przywozu był towar o nazwie: Multipower L-Carnitine Pfirsich – opisane w zgłoszeniu jako związki z tlenową grupą funkcyną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0 ze stawką celną 0%. Według Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. towar ten powinien być klasyfikowany do kodu 2106 90 92 0 ze stawką 20%. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...] przedmiotowy towar został określony jako dietetyczny środek spożywczy dla sportowców i osób o wzmożonym wysiłku fizycznym, a także za uzupełniający środek odżywczy w ampułkach, w skład którego wchodzi: aromat naturalny, acesulfam K, aspartam i ryboflawina. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2922 Taryfy celnej obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i wskazał, że zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, że zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2922, lecz jak ustalił to organ I instancji w pozycji 2106 obejmującej – przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Łd 810/04 uchylił powyższą decyzję i stwierdził, że organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w których podano skład surowcowy towaru, wskazujący, iż jest on mieszaniną różnych komponentów. Nie podano jednak proporcji, w jakich surowce te zastosowano w tym produkcie. Organ I instancji przyjął, iż w pozycji 1 zgłoszenia celnego w polu 31 podano związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną L-Carnitine, a należało podać Multipower L-Carnitine Pfirsich. Organ dokonał zatem zmiany jedynie nazwy towaru, a nie zmienił jego opisu. W uzasadnieniu powołując kod PCN 2106 90 92 0, obejmujący "przetwory spożywcze nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi" – stwierdził jedynie, że biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu o nazwie Multipower L-Carnitine w ampułkach należy klasyfikować go do tego kodu. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu odniósł się jedynie do pozycji 2106. Tego rodzaju uzasadnienie zdaniem Sądu nie jest wystarczające. Nie zawiera bowiem praktycznie żadnej merytorycznej treści. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy Spółka sprowadza tego rodzaju produkty od wielu lat i stosuje kod Taryfy celnej, który dotychczas nie był kwestionowany przez organy celne, to kwestionując ten kod organ winien wskazać, dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Organ odwoławczy nie uczynił tego w sposób wystarczający. Organ I instancji stwierdził jedynie, iż fakt, że preparat stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości jego klasyfikacji do pozycji 2922, ponieważ obejmuje ona wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne. Podobnie przyjął organ odwoławczy, powołując się na uwagę 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, pomijając i nie odnosząc się do pełnej treści tej uwagi, gdyż nie ustosunkował się do zawartego w niej zastrzeżenia w brzmieniu "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej". Dokonanie przez organy celne innej taryfikacji przedmiotowego preparatu niż dotychczas, zdaniem Sądu, świadczy zarówno o znacznej zawiłości tej sprawy, jak i o potrzebie dokonania przed jej ostatecznym rozstrzygnięciem pogłębionej analizy spornej kwestii przy pomocy odpowiednich biegłych. Według Sądu występująca w rozpoznawanej sprawie od początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy odpowiedniego biegłego wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie chemii, której to wiedzy w dostatecznym stopniu nie posiadają organy orzekające, a także Sąd. Sąd stwierdził, że wskutek niewykorzystania przez organy celnego tego środka dowodowego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji nie wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu, który dla potrzeb klasyfikacji taryfowej objętego sporem towaru wymagał procentowego określenia poszczególnych składników tego towaru, a tym samym nie przedstawił przekonywających argumentów, że organ odwoławczy powołując się na treść urzędowego dokumentu - zezwolenia GIS - nie mógł na podstawie art. 188 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyjąć, że konieczna dla potrzeb klasyfikacji taryfowej kwestia składu towaru została w sposób wystarczający stwierdzona tym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie można również podzielić stanowiska Sądu I instancji, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się jedynie do pozycji 2106 Taryfy celnej oraz że tego rodzaju uzasadnienie nie jest wystarczające, bowiem nie zawiera praktycznie żadnej merytorycznej treści. Formułując ocenę tej treści Sąd l instancji nie zwrócił zdaniem NSA uwagi, że organ odwoławczy przytoczył na stronie trzeciej uzasadnienia, wydanej przez siebie decyzji, argumentację wskazującą dlaczego towar nie może być klasyfikowany do podanej przez stronę pozycji 2922 oraz wyjaśnił, dlaczego właściwą dla jego klasyfikacji jest pozycja 2106. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego praktycznie nie zawiera żadnej merytorycznej treści. Uznając, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niewystarczające, Sąd I instancji nie wskazał, jakie kwestie zostały w nim pominięte. Stanowiska Sądu w tym zakresie nie uzasadnia przytoczony w uzasadnieniu wyroku argument wskazujący na to, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę i nie ustosunkował się do zamieszczonego w uwadze 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej zastrzeżenia w brzmieniu: -Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej...", gdyż organ odwoławczy powołał się na to zastrzeżenie wskazując na stronie trzeciej uzasadnienia decyzji, że pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone, i mając na uwadze treść tej uwagi uznał, że towar nie może być klasyfikowany według pozycji 2922. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie podał przekonywujących dowodów przemawiających za koniecznością przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Konieczności takiej nie uzasadnia okoliczność dokonania przez organy celne innej taryfikacji preparatu niż dotychczas stosowana oraz zawiłość sprawy, gdyż zgodnie z powołanym w skardze art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny może powołać biegłego tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zmiana klasyfikacji celnej oraz zawiłość sprawy nie wyczerpują tego kryterium. Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dla wyjaśnienia jakich okoliczności w sprawie konieczne są wiadomości specjalne i powołanie biegłego z zakresu chemii w sytuacji, gdy w urzędowym dokumencie GIS stwierdzono, że preparat o nazwie - Multipower L-Carnitine Pfirsich jest dietetycznym środkiem spożywczym. Sąd nie wskazał, który ze składników tego preparatu jest sporny oraz nie uzasadnił, że ustalenie składu i właściwości tego składnika wymaga wiadomości specjalnych oraz że dokonanie tych ustaleń ma znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego preparatu. Autor skargi kasacyjnej - wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - słusznie zarzuca, że brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania powoduje, że wykonanie wyroku i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego będzie utrudnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu l instancji, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniały uchylenie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 16/07 oddalił skargę stwierdzając, że nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotem zgłoszenia celnego Nr [...] był preparat o nazwie -Multipower L-Carnitine Pfirsich, którego skład wskazany został w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] grudnia 1998 r. , i który w zezwoleniu tym uznany został za dietetyczny środek spożywczy. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa tego preparatu. Zastosowanie właściwego kodu przesądza o zastosowaniu stawki celnej i wysokości długu celnego. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu zastosowanej przez organy celne należy przypomnieć, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza , że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2004 r. V S.A. 2278/2003 - niepublikowany). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 129, poz. 1253 ze zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła 1). Klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać w myśl reguły 3 według wymienionych w niej zasad. Wskazane w regule 3 kryteria obligują zatem do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie i czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Przy ustalaniu taryfikacji towaru decydujące znaczenie ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego ( art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Mając na uwadze ustalenia poczynione w postępowaniu przez organ celny oraz stanowisko wyrażone w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru zgłoszonego do odprawy celnej do pozycji 2106 słusznie przy tym wskazując, iż preparat objęty zgłoszeniem celnym nie może być klasyfikowany do pozycji 2922. Pozycja 2922 zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. Ponadto zgodnie z uwagą 1a) do Działu 29 Taryfy Celnej - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej , pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone- Biorąc pod uwagę niesporny skład preparatu, wskazany z zezwoleniu GIS z dnia 21 grudnia 1998 r., z którego wynika , że jest to mieszanina różnych komponentów: wody, L-karnityny, kwasu cytrynowego, aromatu naturalnego, acesulfamu K, aspartamu i ryboflawiny, nie można było uznać, że jest to odrębny, chemicznie zdefiniowany związek aminowy z tlenową grupą funkcyjną. W uwadze ogólnej do działu 29 (uwaga 1 do działu str. 433) zawarta jest definicja tego pojęcia, zgodnie z którą odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu ( włącznie z oczyszczaniem). Mieszanina kilku składników, a taką mieszaniną jest przedmiotowy preparat, nie mogła być uznana za pojedynczy związek chemiczny. Z analizy składu spornego towaru jasno bowiem wynika, iż zawiera on szereg składników o charakterze spożywczym np. aromat, acesulfam K (słodzik), aspartam (słodzik), które w połączeniu ze składnikami chemicznymi powodują utratę przez cały produkt cech związku chemicznego i nadają mu cechy produktu spożywczego. Klasyfikacja zastosowana przez skarżąca nie mogła być uznana za prawidłową. Zdaniem Sądu organ celny trafnie przyjął i uzasadnił, dlaczego przedmiotowy preparat winien być zaklasyfikowany do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Wskazał, że zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce ( gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie lub mleku). Sporny towar w pełni odpowiada powyższemu opisowi, co znajduje potwierdzenie w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w którym towar ten określony został jako - dietetyczny środek spożywczy. Przyjąć przy tym należy, iż dokument ten był wystarczającym do uznania, że konieczna dla potrzeb klasyfikacji towarowej kwestia składu towaru, została w sposób należyty ustalona. Przyjęty przez organ celny kod PCN 210690 92 0 jest prawidłowy. Ta podpozycja obejmuje artykuły nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5%tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi. Niewątpliwie przedmiotowy preparat nie zawiera składników wymienionych tym punkcie Taryfy celnej co oznacza, że nie było potrzeby ustalania procentowego składu składników praparatu. Podstawową zasadą stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jest konieczność stosowania reguł w odpowiedniej kolejności, to znaczy, iż poszczególne reguły znajdują zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli nie ma możliwości zastosowania reguł ich poprzedzających. Zasada ta nie dotyczy jedynie reguły 6. W analizowanym przypadku klasyfikacja spornego towaru oparta była na regule 1 ORINS. Tym samym brak było możliwości zastosowania reguły 3(b). W świetle powyższego WSA uznał, iż nie doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 187, 191 Ordynacji podatkowej). W sprawie nie wystąpiła także konieczność powołania biegłego, gdyż jak wskazał NSA w swoim wyroku zmiana klasyfikacji celnej oraz zawiłość sprawy nie uzasadniają powołania biegłego jeżeli nie są potrzebne w sprawie wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wystarczająca była, w ocenie Sądu , treść urzędowego dokumentu - zezwolenia GIS , w którym stwierdzono, że Multipower L- Carnitine Pfirsich jest dietetycznym środkiem spożywczym i wskazano skład preparatu. Nie był także zdaniem Sądu uzasadniony zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 28 września 2005 r. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez NSA. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej podniesionych w piśmie z [...] lutego 2007 r. Sąd stwierdził, że stanowią one w istocie powtórzenie wcześniejszych zarzutów uwzględnionych pierwotnie przez WSA , które zostały już ocenione przez NSA w uzasadnieniu wyroku i nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej M. M. Spółka z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej i ustosunkowania się do niego, w zakresie wad i błędów organów celnych dotyczących: a. przeprowadzonego postępowania, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy oraz istniejących sprzeczności w zakresie stosowanych kodów taryfy celnej, b. naruszenie przepisów stanowiących podstawę do powołania biegłego w sprawie, która jak pokazują rozbieżne decyzje organów celnych wymaga wiadomości specjalistycznych 2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził co do meritum sprawy i co do tego czy w toku postępowania celnego nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez organy celne w szczególności w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji zasady przekonywania – art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. a) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, gdyż zgodnie z 1 regułą "klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów", co w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowania, ponieważ w Taryfie celnej brak było pozycji o brzmieniu "dietetyczne środki spożywcze", nie wspominały o nich również uwagi do sekcji lub działów, b) uwagą 1a do Działu 29 Taryfy celnej poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone" i tylko na tej podstawie uznanie, że przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany do pozycji 2922 i zaliczenie go do 2106, obejmującego "zwykłe" produkty spożywcze. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne poprzez: a. brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności składu produktów decydującego o kodzie taryfy celnej, b. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, c. naruszenie zasady, iż organy celne działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż organy celne stosują tylko wybrane unormowania, d. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez stosowanie różnych kodów taryfy celnej do tego samego produktu, e. niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej, co było niezbędne dla prawidłowej subsumpcji i zastosowania właściwego kodu taryfy celnej, f. niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej, g. priorytetowe potraktowanie w postępowaniu, w szczególności przez organ I instancji, zasady szybkości postępowania z uwagi na zbliżający się upływ terminu, który pozwala na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co jednak nastąpiło kosztem wnikliwości postępowania, h. naruszenie przepisów stanowiących podstawę do powołania biegłego w sprawie, która jak pokazują rozbieżne decyzje organów celnych wymaga wiadomości specjalistycznych, i. naruszenie przepisów odnoszących się do szczególnej mocy dokumentów urzędowych i potraktowanie w ten sposób decyzji GIS, j. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez w zależności od tego, czy odpowiada to organom celnym poprzestawanie na decyzjach GIS albo prezentowanie argumentacji, iż ustalenia w niej zawarte nie są wiążące, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że Sąd I instancji nie dokonał analizy wszystkich zgłoszonych w skardze zarzutów, przez co naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka wskazała również, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie przez ten sam organ podatkowy w identycznych sytuacjach odmiennych decyzji, tj. w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji importowanych towarów Spółka wskazała, że możliwość zaklasyfikowania sprowadzonych preparatów jest zawężona jedynie do pozycji objętych sekcją IV Taryfy celnej i na tym gruncie dla "dietetycznych środków spożywczych" właściwy jest jedynie kod PCN 2106 90 92 0. Spółka nie podziela stanowiska organu celnego, który uznał w związku z tym, że niepotrzebny jest biegły do oceny merytorycznej wskazań dla taryfikacji, ponieważ decydujące znaczenie ma zezwolenie GIS. Przytoczona przez organ argumentacja dotycząca przyjęcia za podstawę rozstrzygania o prawidłowej klasyfikacji taryfowej decyzji GIS, nie znajduje uzasadnienia w praktyce stosowanej przez organy celne obu instancji w innych postępowaniach, w których te dokumenty są pomijane i w zależności od okoliczności organ, kiedy jest to dla niego korzystne opiera się na danych wynikających z decyzji GIS, a kiedy nie – zupełnie je pomija. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, bowiem podstawy, na których ją oparto - a którymi Naczelny Sąd administracyjny był związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.) - nie znajdują usprawiedliwienia. Nie uzasadnia w szczególności wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...)." Niewątpliwie wykładnia prawa - pojmowana jako ustalenie znaczenia przepisów, rozumienie przepisów - może dotyczyć nie tylko przepisów prawa materialnego, ale także prawa procesowego. W zakresie wiążącej wykładni nie mieści się jednak dokonana w oparciu o te przepisy ocena stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisu ma miejsce, gdy ponownie orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji oprze się na przepisach prawa procesowego i materialnego, wykładanych przez siebie sprzecznie z wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny - na co wskazuje uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. - nie dokonał wykładni prawa materialnego. Odnośnie prawa procesowego Sąd ten odniósł się jedynie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, prezentując stanowisko, że w świetle tego przepisu biegłego powołać można tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, powołania biegłego nie przesądza zaś zawiłość sprawy czy wcześniejsze inne taryfikacje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że nie było podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w szczególności z uwagi na nieuzasadnione zarzucenie organom naruszenia art. 188, 194 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten przywołanym wyrokiem nie przesądził sprawy co do meritum i nie znajduje w niczym oparcia zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie w tym zakresie wyrok ten zrozumiał. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnie ponownej oceny ustaleń stanu faktycznego, poczynionych w toku postępowania administracyjnego, w zgodzie z wykładnią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez NSA, rozważył też prawidłowość zastosowania przez organy celne przepisów prawa materialnego. Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał w treści uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku art. 190 p.p.s.a. Stwierdził też, że - oceniając prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru - miał na uwadze poczynione w postępowaniu celnym ustalenia oraz stanowisko wyrażone w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie oznacza to jednak samo przez się, że WSA wadliwie przyjął, iż NSA przesądził sprawę co do tego czy w postępowaniu celnym nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w sposób pozbawiający sąd pierwszej instancji swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. W tym stanie rzeczy - w ocenie składu orzekającego - uznać należy, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieusprawiedliwione jest też oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadnie przyjmuje się, że unormowanie objęte tym przepisem wskazuje nie tylko na obowiązek Sądu przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych przez stronę, ale i konieczność rozważenia tych zarzutów. Powyższe pozostaje w ścisłym związku z celem uzasadnienia wyroku, rolą którego jest podanie motywów jakimi kierował się Sąd, rozstrzygając sprawę, w sposób umożliwiający kontrolę. Tym samym elementem koniecznym wyroku jest przedstawienie i omówienie zarzutów podnoszonych przez stronę - ale tylko, gdy zarzuty te mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający uznał - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przywołując wykładnię art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sposób wystarczający odnosi się do kwestii powołania biegłego. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. skarga kasacyjna od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie może być oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, co wymaga podkreślenia, strona nie wykazała, że brak odniesienia się do zarzutu niejednolitego orzecznictwa organów celnych w sprawach o analogicznych stanach faktycznych i prawnych mogło mieć wpływ wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszeniu przepisów postępowania może być skuteczna tylko, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. na wstępie wskazać należy, że przepisy te, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, są przepisami prawa procesowego. Art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi w istocie jedynie katalog orzeczeń, jakie sąd administracyjny pierwszej instancji może wydać uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie. Zatem przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej tylko w sytuacji, gdyby treść rozstrzygnięcia nie mieściła się w powyższym katalogu. W przypadku zaś, gdy strona formułuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnianie skargi w wyniku pominięcia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy celne - konieczne jest jednoczesne wskazanie, które to przepisy Ordynacji podatkowej zostały przez organy celne naruszone a czego Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie nie dostrzegł. Powyższe wynika z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznaczającej, że zaskarżony wyrok sądu I instancji kontrolowany może być tylko i wyłącznie pod kątem ustalenia czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej - poza przypadkami nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Skoro objęte podstawami skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione stwierdzić należy, że wiążącym w sprawie jest stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że zgodnie z ustaleniami - poczynionymi przez organy celne, które to ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe - importowany towar, o niespornym składzie, jest mieszaniną i nie może być uznany za pojedynczy związek chemiczny. Powyższe przesądziło, że przedmiotowy towar nie mógł być taryfikowany do pozycji 2922. Zasadą jest bowiem, że zastosowanie w sprawie znajduje norma prawa materialnego, hipotetyczny stan faktyczny której odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu, ustalonemu w sprawie. Stosowanie w prawie celnym norm zawartych w Taryfie celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) podlega – jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji - regułom Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (zamieszczonym w załączniku do ww. rozporządzenia). Pierwszeństwo ma reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Powyższe oznacza, że dla odczytania treści normy zawartej w pozycji taryfy celnej w pierwszej kolejności znaczenie ma brzmienie tej pozycji jak i uwag stosownych dla niej. Dalsze reguły - w tym dotyczące klasyfikacji mieszanin /reguła 3 (b)/ - zastosowane mogą być wyłącznie, gdy pierwsza reguła nie przyniesie rezultatu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że reguła 1 ORIPNS pozwoliła na: 1/ wykluczenie taryfikacji do pozycji 2922 Taryfy celnej - w świetle uwagi 1 (a) do Działu 29 i definicji zawartej w wyjaśnieniach do taryfy celnej, 2/ zaklasyfikowanie towaru do pozycji 2106 - z uwagi na brzmienie. Zgodnie bowiem z uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej pozycje tego działu (w tym pozycja 2922) obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organicznie, także zanieczyszczone. Znaczenie pojęcia "Odrębne, chemicznie zdefiniowane związki" zawarto przy tym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 1999 r., Dz. U. Nr 99, poz. 830). I tak według Uwagi ogólnej (A) "Chemicznie zdefiniowane związki" (Uwaga 1. do działu): odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem). Pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje zaś przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Kod 2106 90 92 0 zaś to przetwory spożywcze "niezawierajace tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". Przytoczone uregulowania, w zestawieniu z niepodważonymi ustaleniami co do składu przedmiotowego towaru, potwierdzają, że ich brzmienie pozwalało na dokonanie taryfikacji przy zastosowaniu reguły 1 ORIPNS, bez sięgania po zasady wynikające z reguły 3 (b). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcia reguły 3 (b) ORIPNS nie jest zasadny. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię uwagi 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej wskazać należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. W rozpatrywanym przypadku - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie przytoczył treści uwagi 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej, nie wyartykułował dokonanej przez siebie wykładni tej regulacji, co wskazuje, że poprzestał na prostym rozumieniu tekstu. Strona formułując zaś zarzut błędnej wykładni nie wskazała w sposób prawidłowy, na czym błąd w rozumieniu polegał i jaka wykładnia byłaby - w jej ocenie - trafna. Podkreślenia wymaga, że uznanie, iż w konkretnej sprawie produkt nie może być klasyfikowany do pozycji 2922 a winien być taryfikowany do pozycji 2106 - należy do sfery faktów, tymczasem ustalenia okoliczności faktycznych nie mogą być skutecznie podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego. Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.