I SA/Gl 947/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił S. i J. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że wnioskiem z dnia [...] 2004 roku S. i J. K. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, weryfikując dokonane przez podatników w ciągu roku podatkowego odliczenia i wykazany za ten rok dochód. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] określił S. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych (do zapłaty [...] złotych). Ponieważ wyżej wymienione postępowanie nie wykazało nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. We wspólnym odwołaniu od trzech decyzji (wymiarowej, odsetkowej oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty) podatnicy zakwestionowali ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W stosunku do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatnicy nie wnieśli żadnych zarzutów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76c Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadpłatą jest różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy, a kwotą zapłaconych w trakcie roku zaliczek i powstaje ona z dniem złożenia zeznania rocznego. Następnie podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował wykazany przez podatników dochód ze zbycia akcji, a także kwoty przysługujące do odliczenia z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, określając im inną niż wykazana w zeznaniu PIT – 36 wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok (szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w decyzji wymiarowej z dnia [...] roku, nr [...]). W wyniku rozliczeń wystąpiła kwota do zapłaty w wysokości [...] złotych (a nie nadpłata wykazana przez podatników), wpłacona przez podatników w dniu [...] 2004 roku. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wychodząc z ogólnej definicji nadpłaty jako nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty. Decyzję tę J. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi zawarł zarzuty odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Nie wniósł natomiast żadnych zarzutów odnośnie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatkowym. Daje możliwość wywołania prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 311 i nast.). O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy prawa materialnego : w rozpatrywanej sprawie ustawę z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Nie ulega wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pierwszoplanowe znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 72 oraz art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązującej w chwili wydawania tej decyzji. Pierwszy z nich w § 1 stanowi, że nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego jak i nienależycie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Wreszcie za nadpłatę uznaje się zobowiązanie płatnika lub inkasenta, a także (od 1 stycznia 2003 roku) osoby trzeciej i spadkobiercy, określone nienależnie w decyzji organu podatkowego o ich odpowiedzialności, lub w wysokości wyższej od należnej. Zatem nadpłatami, o których mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej są jedynie takie nadpłaty, których przyczyną powstania jest jedno z następujących zdarzeń : 1) zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) pobranie przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3) zapłata przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeśli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) wpłacenie przez podatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, 5) zapłata przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 6) złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, 7) realizacja samoobliczenia zobowiązania w podatku dochodowym, w podatku akcyzowym oraz z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy, 8) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o utracie obowiązującej całości lub części aktu normatywnego, albo jego uchyleniu lub zmianie. Natomiast inne świadczenia nienależne nie będą mieściły się w pojęciu nadpłaty, uregulowanym w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ich zwrot będzie zatem odbywał się na zasadach przewidzianych dla kwot nienależnych świadczeń, które nie są objęte reżimem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak ... str. 301 i nast.). Z kolei art. 73 Ordynacji podatkowej określa w jakim dniu powstaje nadpłata – w zależności od zdarzenia ją powodującego. W przypadku nadpłat będących następstwem reguł rozliczania danego podatku nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 75 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi również, gdy ma on obowiązek obliczenia podatku oraz wpłacenia go na konto organu podatkowego, a więc kiedy – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle powołanych wyżej przepisów trafnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W rozpatrywanej bowiem sprawie organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznał wniosek S. i J. K. dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...]) określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości innej niż wykazanej przez podatników w korekcie zeznania podatkowego PIT – 36 (zamiast wykazanej przez podatników nadpłaty w kwocie [...] złotych – kwotę [...] złotych do zapłaty). Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, skoro wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wykazało kwotę do zapłaty w wysokości [...] złotych. W wyniku określenia więc w decyzji innej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok niż wykazanej przez stronę skarżącą w zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie miała miejsca nadpłata tego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie wystąpiła nadwyżka wynikająca z zapłaconych zaliczek nad ostateczną kwotą podatku, na poczet którego zaliczki te były uiszczane. Należy również wskazać, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze, gdyż dotyczą one wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] (utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił S. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych), która także została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszała prawo. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).