I GSK 1056/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Marek Zalewski Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1446/05 w sprawie ze skargi [...]Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1446/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2005 r., którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 18 maja 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z dnia 5 lipca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła od tłuszczów roślinnych piekarniczych, klasyfikując je do kodu PCN 1517 90 99 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30% oraz ze stawką podatku VAT w wysokości 7%. Ponadto Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, a nadto orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że z akt administracyjnych nie wynika, czy decyzja organu I instancji została zaskarżona w terminie. W aktach brak jest bowiem dowodu doręczenia tej decyzji stronie, przy czym decyzja ta została wydana 18 maja 2004 r., a odwołanie wniesiono 28 czerwca 2004 r. Gdyby się zatem okazało, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, to należałoby stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji (Sąd chyba omyłkowo podał, że chodzi o nieważność decyzji organu I instancji, gdyż jeżeli można mówić o nieważności, to tylko decyzji organu II instancji). Jest jednak – zdaniem Sądu I instancji – na to zbyt wcześnie, gdyż uzupełniające postępowanie dowodowe może wykazać, że odwołanie zostało złożone w terminie. Ponadto Sąd powołując się na obszerne fragmenty uzasadnienia organu II instancji wskazał, że rozstrzygnięcie dylematów podniesionych w skardze wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu chemii. Sam organ odwoławczy oparł bowiem swoją argumentację nie tylko na materiale normatywnym, lecz posiłkował się również publikacją o charakterze naukowym. Dla prawidłowego zakwalifikowania produktu wymagane jest zbadanie jego składu, a może to uczynić biegły, który – wydając opinię – odniósłby się również do klasyfikacji importowanych produktów. Sam zaś organ odwoławczy odwołując się do publikacji stricte naukowych i czyniąc na tej podstawie ustalenia wszedł w kompetencje biegłego, do czego nie miał uprawnień. Na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), a w szczególności naruszenie działu 15 załącznika do tegoż rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny importowanych towarów będących mieszaninami tłuszczów do kodu PCN 1517 90 99 0 było wadliwe, w sytuacji gdy w odniesieniu do spornych towarów tylko ten kod był właściwy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do klasyfikacji spornych towarów, naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) przez przyjęcie obowiązku powołania biegłego i dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o taką opinię, w sytuacji gdy skład towarów oraz ich przeznaczenie były znane, zatem nie było podstaw do sięgania po wiadomości specjalistyczne dotyczące produktów oraz naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że uchybienie polegające na braku w aktach sprawy dowodu doręczenia stronie decyzji organu I instancji nie pozwala na zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu II instancji. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Dyrektor Izby Celnej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o 2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok SN z 11 stycznia 2001 r. IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Nie wystarcza również samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (por. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888). Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia ściśle sformalizowanym i prócz wymagań przepisanych dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym winna zawierać, poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części i wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia - przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Przypomnienie powyższych wymogów ustawowych dla skargi kasacyjnej jest konieczne, gdyż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., gdyż Dyrektor Izby Celnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Wobec tego w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchylając decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania) przez naruszenie prawa materialnego, tj. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253), a w szczególności naruszenie działu 15 załącznika do tegoż rozporządzenia. Naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może polegać w szczególności na niedopełnieniu obowiązków organu wynikających z obowiązujących go przepisów procesowych, czy też uniemożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień, a nie na naruszeniu prawa materialnego. Stąd też przytoczony zarzut można ewentualnie rozumieć jako naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji). W przedmiotowej sprawie Sąd jednak nie zastosował powołanego wyżej przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, gdyż w ogóle nie zastosował żadnego przepisu prawa materialnego. Przyznaje to zresztą sam kasator w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do klasyfikacji spornego towaru. Z kolei jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 k.c., to Sąd I instancji nie mógł wprost naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, skoro w postępowaniu przed sądem administracyjnym te przepisy nie mają zastosowania, lecz wyłącznie przepisy powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten ostatni zarzut zasługuje jednak na uwzględnienie w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a mianowicie, iż Sąd I instancji wadliwie przyjął, że organ celny naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, w tym powołany już wcześniej art. 197 § 1 tej ustawy nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Opinia biegłego może zatem dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dotyczące składników produktów objętych zgłoszeniem celnym, kwestii ich przetworzenia i cech charakterystycznych wynikały z dowodów w postaci certyfikatów i specyfikacji. W ocenie Sądu I instancji biegły miałby wprawdzie udzielić odpowiedzi w zakresie składu produktów objętych zgłoszeniem celnym lecz jednocześnie Sąd stwierdził, że biegły powinien odnieść się do klasyfikacji importowanych produktów. Ta ostatnie kwestia jest jednak wyłączną domeną organów celnych i podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie sposób też nie zauważyć, iż Sąd I instancji dość ogólnikowo wypowiedział się w kwestii konieczności powołania dowodu z opinii biegłego, gdyż po przytoczeniu obszernych fragmentów z uzasadnienia decyzji organu II instancji uznał, iż "rozstrzygnięcie dylematów podniesionych w skardze wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu chemii". Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji trafnie wprawdzie zwrócił uwagę na brak w aktach administracyjnego dowodu doręczenia stronie decyzji organu I instancji, lecz kwestię tę mógł sam wyjaśnić w ramach ostatniego powołanego przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie w piśmie z dnia 20 lipca 2004 r. (k – 43 a.a.) stwierdził, że odwołanie wniesiono w terminie. Z przedstawionego przed NSA odpisu zwrotnego poświadczenia odbioru wynika zaś w sposób niebudzący wątpliwości, iż decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 16 czerwca 2004 r. Stąd też skoro strona złożyła odwołanie do organu II instancji w dniu 28 czerwca 2004 r., to nie uchybiła terminowi o jakim mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też, skoro Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego – w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a., za przedwczesne należało uznać dywagacje dotyczące nieważności postępowania przed organem II instancji i konieczności uchylenia decyzji tego organu z tego tylko powodu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a.