I FSK 1062/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1380/06 w sprawie ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od W.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1380/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 września 2005 r. Nr ... . W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 30 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podzielił pogląd W. J. przedstawiony we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, że przysługuje mu prawo do skorygowania rachunków dokumentujących sprzedaż na rzecz Z. energii elektrycznej w okresie od 26 marca 2002 r. do 28 lutego 2004 r. poprzez wystawienie faktur korygujących w sytuacji, gdy w wyniku porozumienia stron co do ceny dostarczonej energii elektrycznej zwiększeniu ulegnie wartość transakcji. Wartość podatku należnego została określona na podstawie wystawionych na rzecz Z. rachunków. Organ ten stwierdził, że stosownie do postanowień § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) za faktury uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 - 90 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przypadki, w których obowiązujące regulacje prawne przewidują możliwość wystawienia faktur korygujących określa § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 tego rozporządzenia. Wystawione faktury korygujące, w wyniku których nastąpiło podwyższenie wartości należnej od sprzedawcy oraz kwoty podatku należnego muszą zostać rozliczone przez wystawcę w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stosownie do § 17 ust. 6 powołanego rozporządzenia. Wskazując z kolei na treść § 16 ust. 4 tego rozporządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż również w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku z podwyższeniem ceny, warunkiem ich rozliczenia jest posiadanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Decyzją z 5 września 2005 r. wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zmienił wskazane wyżej postanowienie. Stwierdził bowiem, że § 20 pkt 5 cytowanego rozporządzenia nie ma zastosowania do podatnika, który ze względu na utratę prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, zobowiązany był do wystawiania w okresie wskazanym we wniosku faktur VAT w związku z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia 2002 r. do marca 2004 r. w prawidłowej wysokości, to w sytuacji, gdy wydano decyzję administracyjną, brak jest możliwości złożenia deklaracji korygującej za wskazany okres. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wywodził, że do transakcji, których dotyczą te rachunki już doszło, a kontrahent pokrył podatek wpłacony do Urzędu Skarbowego. Wystawienie faktur korygujących nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowej, zaś stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe i zgodne z VI Dyrektywą oraz orzecznictwem ETS. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt. W jej uzasadnieniu organ ponowił argumentację zawartą w zakwestionowanym przez podatnika rozstrzygnięciu. W skardze na powyższą decyzję podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, ale z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy działając z urzędu, nie ma pełnej swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje cztery przesłanki dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu tych postanowień - gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości lub gdy niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów – a organ orzekając na tej podstawie jest zobowiązany ustalić, czy występuje jedna z tych przesłanek, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie zaś braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. W ocenie WSA Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w uzasadnieniu decyzji brakuje rozważań w zakresie wymienionych przesłanek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niewątpliwie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszało prawa w sposób rażący. Sformułowanie zawarte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zdaniem tego Sądu tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania, z tego względu należy je określić jako kwalifikowaną postać naruszenia prawa. Odmienna interpretacja przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie WSA nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąca narusza prawo. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z tego względu uchylił obie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez: - błędną wykładnię art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że warunkiem jego zastosowania jest wskazanie i omówienie w decyzji przesłanki ustawowej zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy wystarczające jest samo wystąpienie tej przesłanki, - błędną wykładnię art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa uregulowanym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego z 3 kwietnia 2006 r. w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie narusza prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że odmienna interpretacja przepisu § 20 pkt 5 cytowanego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające stanowisko skarżącego za prawidłowe, rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mimo, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny i jako sprzeczna z ich treścią w stopniu oczywistym, rażąco narusza prawo; oraz poprzez zaakceptowanie, że § 20 pkt 5 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w stanie faktycznym sprawy miał zastosowanie do wnioskodawcy i przysługiwało mu prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez wykazania, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wskazania i omówienia przez organ odwoławczy, jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła w sprawie, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez uchylenie się od kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów organ wskazał, że jego zdaniem WSA nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uchybienie jakie zarzucił organowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu podał on prawidłową podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, a przyjęcie przez Sąd, że warunkiem zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wskazanie i omówienie w decyzji przesłanki ustawowej zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa, nastąpiło wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu. Wystarczające jest bowiem zdaniem organu samo wystąpienie tej przesłanki. WSA przy tym nie stwierdził w sprawie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W kwestii samego rozstrzygnięcia merytorycznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jak w swoich decyzjach, że wykładnia § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest w stopniu oczywistym sprzeczna z jego treścią. WSA nie wykazał, że jest przeciwnie, uchylając się w ten sposób od obowiązku kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji tego przepisu rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego rażąco narusza prawo postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, które tworzy określony stan prawny dla świadczeń pieniężnych jego adresata całkowicie sprzecznie z treścią tych przepisów. W ocenie organu rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa uregulowanym w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż zawęziłoby to możliwość dokonywania weryfikacji błędnych interpretacji prawa podatkowego w drodze nadzoru i ograniczyłoby tę formę kontroli materialnoprawnej z urzędu do marginalnych przypadków błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego niebudzących żadnych wątpliwości interpretacyjnych oraz ograniczałoby możliwość ujednolicania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez błędną wykładnię art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przepis ten daje uprawnienie organowi odwoławczemu do ingerencji z urzędu w wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie w zakresie interpretacji przepisów. Może to jednak nastąpić nie w każdej sytuacji, a w przypadkach określonych w tym przepisie. Skoro organ odwoławczy może wydać decyzję określoną w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko w razie zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie to, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, z decyzji tej powinno wynikać, na jakiej przesłance określonej w tym przepisie decyzja ta została wydana i dlaczego organ ten uznał, że przesłanka ta ma odniesienie do wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia. Przepisy dotyczące interpretacji podatkowych umieszczone zostały w ustawie Ordynacja podatkowa w Dziale II zatytułowanym "Organy podatkowe i ich właściwość", w Rozdziale I zatytułowanym "Organy podatkowe". W przepisach tych brak jest uregulowań dotyczących wymogów, jakie powinna zawierać wskazana wyżej decyzja wydawana w trybie nadzoru, nie ma też odesłania do postępowania podatkowego w tej mierze. Uwzględniając specyfikę postępowania w sprawie interpretacji, nie można jednak przyjąć, że decyzja wydawana w trybie nadzoru i tylko w razie zajścia przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie nie powinna w uzasadnieniu wskazywać, która przesłanka stanowiła podstawę jej wydania i dlaczego. Strona ani Sąd nie mogą się jedynie domyślać, jaka przesłanka legła u podstaw działania nadzorczego organu odwoławczego i dlaczego. Strona może bowiem tę decyzję kwestionować zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego. W sytuacji więc, gdy przepis prawa wyraźnie zakreśla granice ingerencji z urzędu organu odwoławczego na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to organ ten powinien wskazać jaka przesłanka określona w tym przepisie i dlaczego zaistniała w tej sprawie. Trudno zgodzić się wobec powyższych rozważań ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że nie ma potrzeby w tej decyzji wykazania, istnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a wystarczy samo wystąpienie tej przesłanki. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że rzeczywiście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten stwierdził, że sformułowanie "rażąco narusza prawo" użyte w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest tożsame z pojęciem "rażącego naruszenia prawa" użytym w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z dalszych wywodów tego Sądu wynika jednak, że stwierdzenie o tożsamości tych pojęć w obu tych przepisach oznacza, że również w tym przypadku chodzi o kwalifikowaną postać naruszenia prawa. Na tle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjęte zostały wskazówki interpretacyjne tego pojęcia. Z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu tego przepisu mamy do czynienia, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide M. Jaskowiak, A. Wróbel, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, s. 908 i n.). W judykaturze i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że nie można temu samemu wyrażeniu nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów. Sprzeciwia się temu zasada jednolitej wykładni prawa i zachowania jego spójności (vide J. Wróblewski, Sądowe rozumienie prawa, Warszawa 1988, s. 134). Stanowiska zawarte w niektórych orzeczeniach, że pomimo literalnej treści art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszelkie naruszenia prawa również zwykłe, dają podstawę do podjęcia działań na podstawie tego przepisu, są niemającą żadnego uzasadnienia w treści normy prawnej wykładnią rozszerzającą tego przepisu. Gdyby ustawodawca chciał, by w każdym przypadku naruszenia prawa organ odwoławczy miał możliwość zmiany czy uchylenia wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia, to zapewne wyraźnie wskazałby to w treści normy prawnej. Wskazywanie niekiedy w piśmiennictwie, że pojęcie użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy pojmować szeroko, obejmując nim w szczególności takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, s. 104) nie oznacza, że można mówić w tym przypadku o zwykłym naruszeniu prawa. Oba te tryby wzruszenia decyzji ostatecznej dotyczą bowiem sytuacji nadzwyczajnych, tj. w szczególności naruszenia gwarancji praworządności, czy też podstawowych zasad rządzących postępowaniem. Nie jest więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywieść dlaczego Sąd ten uznał, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie narusza prawa. Sąd ten bowiem tylko stwierdził ogólnie, że odmienna wykładnia przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji nie analizował przy tym przepisów wskazywanych zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego. Przedmiotem tej sprawy było udzielenie odpowiedzi na zapytanie podatnika, czy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym ma on możliwość dokonania korekty rachunków za sprzedaż energii elektrycznej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. nie ma zastosowania do podatnika, nie wskazując przy tym, jakie to ma znaczenie dla możliwości korekty rachunków objętych zapytaniem podatnika. Sąd pierwszej instancji przyjął, że chodzi w tej sprawie o odmienną interpretację przepisów, gdy tymczasem w istocie spór sprowadza się do tego, czy do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego można zastosować normę określoną w powołanym wyżej przepisie i czy uznanie pozytywne bądź negatywne co do możliwości zastosowania tej normy ma decydujące znaczenie dla możliwości korekty rachunków. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie organu pierwszej instancji rażąco nie narusza prawa, bez analizy przy tym treści konkretnych norm prawnych i bez odniesienia się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który przy wydawaniu interpretacji jest dla organów wiążący, jak słusznie zarzuca skarga kasacyjna, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno stosownie do wskazanego wyżej przepisu zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Braki w tym zakresie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w tej sprawie, bądź też przedwczesna byłaby ich ocena. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.