I SA/Łd 1380/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1, art. 14a § 4, art. 14b § 1, art. 14b § 2 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podzielił pogląd W. J. przedstawiony w wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, iż przysługuje mu prawo do skorygowania rachunków dokumentujących sprzedaż na rzecz Zakładu Energetycznego energii elektrycznej w okresie od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 28 lutego 2004 r. poprzez wystawienie faktur korygujących w sytuacji, gdy w wyniku porozumienia stron, co do ceny dostarczonej energii elektrycznej, zwiększeniu ulegnie wartość transakcji. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołał się na okoliczność przeprowadzenia w 2004 r. postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego za wskazany wyżej okres w zakresie podatku od towarów usług w toku, którego stwierdzono, iż z dniem 26 marca 2002 r. podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, tj. wyrobu akcyzowego, a wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wartość podatku należnego została określona na podstawie wystawionych na rzecz Zakładu Energetycznego rachunków. Wskazując na treść art. 3531 k.c. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) zauważył, że prawo podatkowe nie ingeruje w kwestie ustalania odpłatności za świadczone usługi, gdyż pozostaje to w gestii stron zawierających określoną umowę cywilnoprawną, zaś organ podatkowy może wypowiadać się w kwestii uprawnienia podatnika do wystawiania faktur korygujących. Stosownie do postanowień § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798) za faktury uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 – 90 Ordynacji podatkowej. Przypadki, w których obowiązujące regulacje prawne przewidują możliwość wystawienia faktur korygujących określają przepisy § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 tego rozporządzenia. Wystawione faktury korygujące w wyniku, których nastąpiło podwyższenie wartości należnej od sprzedawcy oraz kwoty podatku należnego muszą zostać rozliczone przez wystawcę w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stosownie do postanowień § 17 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazując z kolei na treść § 16 ust. 4 tego rozporządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podkreślił, iż również w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku z podwyższeniem ceny warunkiem ich rozliczenia jest posiadanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił wskazane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż z uwagi na to, że zgodnie z treścią § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. – za faktury uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 – 90 Ordynacji podatkowej, wystawione przez podatników niezobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 8, 9, 11 – 17, 19 – 22 i 24. Zdaniem organu podatkowego, przepis ten nie ma zastosowania do podatnika, który ze względu na utratę prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, zobowiązany był do wystawiania w okresie wskazanym we wniosku faktur VAT w związku z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Podatek od towarów i usług jest daniną, którą podatnik obowiązany jest obliczyć sam, jednakże zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa. W przedstawionym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia 2002 r. do marca 2004 r. w prawidłowej wysokości, a w sytuacji, gdy wydano decyzję administracyjną, brak jest możliwości złożenia deklaracji korygującej za wskazany okres. W odwołaniu od tej decyzji W. J., wnosząc o jej uchylenie, nie zgodził się z zawartym w niej stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Podatnik wywodził przy tym, że do transakcji, których dotyczą te rachunki już doszło, a kontrahent pokrył podatek wpłacony do Urzędu Skarbowego w P. Wystawienie faktur korygujących nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowej, zaś stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest prawidłowe i zgodne z VI dyrektywą oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie uwzględniając tego odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] W jej uzasadnieniu organ podatkowy ponowił argumentację zawartą w zakwestionowanym przez podatnika rozstrzygnięciu. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik, wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie, wywodził jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając za trafne stanowisko pytającego. Stosownie do przepisu art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej powyższe udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nastąpiło w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z unormowań zawartych w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organem właściwym do wydawania interpretacji jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Wzruszenie powyższego postanowienia przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, możliwe jest w dwóch trybach. Po pierwsze, na skutek uwzględnienia zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie, z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu, a więc w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że organ odwoławczy działając z urzędu, nie ma pełnej swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie, wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem w sposób wyraźny wskazuje przesłanki dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu tych postanowień. Norma ta stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zatem ustawodawca wprowadził cztery przesłanki dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji z urzędu. Po pierwsze, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Po drugie, orzeczenie rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Po trzecie, rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po czwarte, niezgodność postanowienia z prawem, ale będąca wynikiem zmiany przepisów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). W związku z powyższym organ odwoławczy wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie decyzji nie zawiera w ogóle rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, określonych w tym przepisie. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera jedynie odmienną niż to uczynił organ I instancji interpretację spornych przepisów. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia. Dlatego też należy uznać, że zmiana ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiła bez uprzedniej oceny dopuszczalności takiej ingerencji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie. Należy również podkreślić, że zdaniem Sądu niewątpliwie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji, rażąco nie narusza prawa. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej można się odnieść do ugruntowanego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Zatem rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art.. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Stąd też odmienna interpretacja przepisów, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąca narusza prawo. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie narusza prawa. Nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował stanowiska w zakresie tematyki objętej przedmiotową sprawą. Również w tym zakresie nie nastąpiła zmiana przepisów, która spowodowałaby niezgodność postanowienia z prawem. Z powyższych względów należy stwierdzić, że brak było przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji zmieniającej postanowienie organu podatkowego. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.