I SA/Bk 114/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni [...] w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2006 r. skarżąca [...] Spółdzielnia [...] w H. zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji, co do zakresu i stosowania prawa podatkowego tj. prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji, gdy wpłata z tytułu dostawy mleka następuje na rachunek bankowy właściwej ARiMR lub na konto organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że jej zdaniem z uwagi na postanowienia art. 116 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym nabywcy mogą wzajemnie kompensować wzajemne należności i zobowiązania Spółdzielnia ma prawo do zwiększania kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot także w sytuacjach wskazanych w zapytaniu. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., [...], Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych zapłacony wraz z należnością na rachunek inny niż rolnika, od którego produkty zostały nabyte (na rachunek ARiMR oraz komornika), nie zwiększa u nabywców tych produktów kwoty podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że treść art.116 ust.6, ust.8 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, wobec czego brak jest przesłanek do stosowania wykładni rozszerzające. Wspomniany przepis, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie dotyczy przypadków, gdy potrącenia z należności za nabywane produkty nie są związane z towarami i usługami świadczonymi przez nabywców produktów rolnych, tym samym nie dotyczy również potrąceń przekazywanych przez Spółdzielnię na rachunek bankowy Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa czy też organu egzekucyjnego. Dyrektor wyjaśnił również, że organy podatkowe są obowiązane do stosowania przepisów podatkowych lecz nie są uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku, skarżąca Spółdzielnia wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niezgodne z prawem uznanie, ze zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników zryczałtowanych zapłacony wraz z należnościami za produkty na rachunek ARiMR oraz urzędu skarbowego lub komornika nie zwiększa u nabywcy tych produktów kwoty podatku naliczonego oraz naruszenie art. 21 ust. 1 art.31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie zasad wynikających z tych przepisów przy rozpoznawaniu zażalenia. Podnosząc, że każdy ma prawo do własności i innych praw majątkowych, a własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie w jakim nie narusza ona istoty prawa własności, a także, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione tylko w ustawie i tylko, gdy są konieczne w demokratycznym państwie prawa dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. W skardze podniesiono również, ze interpretacja przepisu zastosowana przez organy podatkowe prowadzi do zmniejszenia wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji Spółdzielni. Podkreślono, że przepisy VI Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS wskazują na neutralność podatku od towarów i usług, jako jego fundamentalną cechę, która wyraża się dążeniem do poszukiwania i wdrażania rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podniesiono, że ujemne konsekwencje nieprecyzyjnej konstrukcji przepisu art. 116 ust. 6 pkt. 2 ustawy o VAT dotyczą głównie podmiotów zajmujących się skupem mleka, które są przedmiotem aktywnego zainteresowania organów egzekucyjnych m.in. ze względu na cykliczność dostaw ze strony potencjalnych dłużników. Pomimo gotowości przekazania rolnikowi należności za kupiony od niego produkt na rachunek bankowy, skarżąca Spółdzielnia nie może tego uczynić, bowiem realizuje ustawowe obowiązki i kieruje środki na rachunek właściwego organu (komornik, ARiMR). W konsekwencji, to nie czynność faktyczna (nabycie produktu od rolnika i zapłata), u podstaw, której leży zasada ustalania, naliczania i rozliczania podatku VAT, ale czynność uboczna (nie dotycząca istoty podatku) decyduje o uprawnieniach podatkowych. Podniesiono, że w ocenie Spółdzielni, przepis jest skonstruowany błędnie, przecząc zasadzie neutralności podatku VAT. W ocenie skarżącej może być "uzdrowiony" za pomocą wykładni innej niż literalna. Skarżąca Spółdzielnia wyraziła również wątpliwości, co do możliwości zaskarżenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia, z uwagi na treść postanowienia WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2416/2005 (Mon. Pod. 2005/12 s.3), w którym sąd stwierdził, że decyzja wydana przez organ odwoławczy jest uważana za decyzje pierwszoinstancyjną, w związku z czym skierowanie sprawy do sądu powinno być poprzedzone odwołaniem, w wyniku którego zostanie wydana decyzja drugoinstancyjna. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podniesiono, że organ odwoławczy nie zgadza się z zarzutem naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż zasada ta nie dotyczy zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że organ odwoławczy w drodze decyzji, o której mowa w art. 14b §5 Ordynacji podatkowej zmienia albo uchyla postanowienie organu pierwszej instancji, stanowiące interpretację. Natomiast w sytuacji, gdy utrzymuje w mocy postanowienie stanowiące interpretacje stosuje ogólne zasady dotyczące załatwiania spraw w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. W myśl postanowień art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 w dwóch przypadkach, gdy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji, w trybie odwoławczym może albo zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, albo zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmawiając zaskarżonym postanowieniem zmiany postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. stanowiącego interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, dokonał rozstrzygnięcia w prawidłowej formie. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z punktu widzenia dokonanej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5235 ze zm.) Sąd zauważa, że celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obowiązującej w dacie udzielania interpretacji), zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach podatków od towarów i usług. Zgodnie z art. 25(6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą ustalić, że zryczałtowany zwrot podatku będzie wypłacany albo przez nabywców (tak, jak w Polsce), albo przez organy publiczne. Wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że Państwa Członkowskie powinny wprowadzić przepisy, na podstawie których nabywcy towarów i usług od rolników ryczałtowych będą mieli możliwość odzyskania wypłaconych kwot. W przypadku, gdy nabywcą towarów rolnych, jest podatnik nie będący rolnikiem ryczałtowym (tak, jak skarżąca [...] Spółdzielnia [...] w H.), kwota zryczałtowanego podatku zapłaconego rolnikowi może w myśl postanowień art. 25(6) akapit pierwszy VI Dyrektywy być odliczona od podatku należnego, na warunkach przewidzianych w art. 17 cyt. VI Dyrektywy. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że zasada neutralności podatku od towarów i usług nie dotyczy zryczałtowanego zwrotu podatku. W doktrynie wskazuje się, że wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanego podatnikom powinny być wprowadzone jedynie, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (patrz komentarz do art. 17 VI Dyrektywy, M. Makiewicz i K.Sachs w Vi Dyrektywa, pod redakcja K. Sachsa, CH Beck 2004 r., s.419). Interpretacji art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług należało, więc dokonać mając na uwadze powyższe postanowienia VI Dyrektywy. We wspomnianym artykule (w ustępie 6) określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust. 2 o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego jednocześnie w ust. 8, 9 i 9a wspomnianego przepisu, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 nie dotyczy jednak tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę ( art. 116 ust.8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też od dnia 1.08.2006 r., kwotą opłat określonych w art. 33 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych- wpłaty na rzecz właściwego terenowego oddziału Agencji Rolnictwa i Modernizacji Rolnictwa, potrąconych z należności za dostarczone mleko (art. 116 ust. 9a ustawy). Z powyższego wynika, że nie zawsze wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem niezbędnym do odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy i nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika (tu [...] Spółdzielni [...] w H.), do odliczenia dokonywanego zryczałtowanego zwrotu podatku. W myśl postanowień art. 67a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego, jednakże fakt zajęcia wierzytelności nie zmienia charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Pamiętać należy przy tym, że wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności (tu skarżącą Spółdzielnię),do organu egzekucyjnego (w tym na konto przez niego wskazane), wywiera ten sam skutek, co wpłata dokonana do rąk wierzyciela (art. 68a cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W tym kontekście należy uznać, że również zapłata należności za produkty rolne na rachunek wskazany przez organ egzekucyjny nie może (zgodnie z zasadą neutralności VAT), pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku, jeżeli spełnione są pozostałe warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 i pkt 3 z uwzględnieniem postanowień ust. 8 w/w artykułu ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonując interpretacji przepisów art. 116 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z pominięciem postanowień art. 17 w związku z art. 25 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, naruszył powyższe przepisy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu.