III SA/Wa 2389/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi I. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących I. K. i S. K. kwotę 2900 zł (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ...05.2006r. nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania I. K. i S. K., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ...12.2005r. nr... w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i umorzył postępowanie w sprawie. Z motywów decyzji wynika, że w 1999r. I. K. uzyskała dochód z tytułu sprzedaży akcji B. w W. S.A., który nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 1999r. Zeznanie PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów małżonków I. K. i S. K. osiągniętych w 1999 roku złożono w Urzędzie Skarbowym dnia ...04.2000r. W dniu ...10.2005r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-31 za 1999r., w którym został uwzględniony dochód ze sprzedaży ww. akcji, obok innych dochodów uzyskanych w tym roku podatkowym, oraz uregulowali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia ...12.2005r. I. K. i S. K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych B. w W. S.A. w wysokości zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Ich zdaniem dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416, ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia ...12. 2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji B. w W. S.A. Uznał, że I. K. akcje pracownicze nabyła w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną, a to wyklucza zastosowanie do dochodów ze sprzedaży tych akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ...12.2005r. i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnicy w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są zobowiązani złożyć skorygowane zeznanie. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty zeznania podatkowego ograniczone zostało w art. 79 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa, w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej odwołuje się do zeznań, o których mowa w art. 73 § 2, a zatem - dla podatników podatku dochodowego - do zeznań rocznych (nie ich korekt). Wyjaśnił, że w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, iż podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym dokonania jej zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkujący, w przypadku uchybienia mu, utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie I. K. i S. K. zeznanie podatkowe PIT-31 za 1999r. złożyli w dniu ...04.2000r., a więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za 1999r. przysługiwało im do dnia ...04. 2005r. Po upływie tego terminu prawo do złożenia przedmiotowego wniosku wygasło. Z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe. W skardze I. K. i S. K. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w całości treści dokumentów urzędowych przygotowanych w prawidłowej formie. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, - art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie złożonej korekty deklaracji i przyjęcie, że złożenie deklaracji podatkowej za ten rok nastąpiło w 2000r. W obszernych wywodach skargi skarżący dowodzili, że akcje nabyte przez pracowników B. w W. S.A. w ramach transzy pracowniczej były dopuszczone do obrotu publicznego i tym samym dochody uzyskane z ich sprzedaży są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji, a nie w 2000r., kiedy to rozliczono podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, ponieważ "korekta deklaracji to to samo co deklaracja, termin na stwierdzenie nieważności jeszcze nie minął, a więc argumentację Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za chybioną". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Nawiązując do treści skargi, stwierdził, iż ani w rozstrzygnięciu, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma odniesienia do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość podnoszonych w niej argumentów nie może być wzięta pod uwagę. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i umarzająca postępowanie w tej sprawie. Organ odwoławczy nie poddał merytorycznej ocenie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, uznając że bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ze względu na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznaczone zostały przez zakres rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Dlatego w rozpoznanej sprawie Sąd badał wyłącznie, czy zasadne było umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, czy też należało sprawę rozpoznać merytorycznie. Z tego też względu wszelkie zarzuty skargi dotyczące niezasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku nie mogą być rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania sądowego. W ocenie Sądu umorzenie postępowania w rozpoznanej sprawie było niezasadne. Kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają postanowienia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (tj. zeznaniach rocznych - dla podatników podatku dochodowego) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest bezwarunkowe, przysługuje ono bowiem tylko tym podatnikom, którzy w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Poza tym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało ograniczone czasowo, o czym stanowi art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu owo prawo wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W niniejszej sprawie podatnicy nie wykazali uzyskanego w 1999r. dochodu z tytułu sprzedaży akcji B. w W. S.A. w zeznaniu podatkowym za ten rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia ...04.2000r. i nie zapłacili wówczas podatku od ww. dochodu. Dochód ze sprzedaży tych akcji wykazali w korekcie zeznania podatkowego z dnia ...10.2005r. i dopiero wtedy uregulowali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zważywszy na postanowienia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. ...04.2000r. nie były spełnione określone w tym przepisie przesłanki uprawniające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w zeznaniu tym nie został wykazany dochód, z którym finalnie podatnicy wiązali nadpłatę podatku, nie zapłacony też był podatek od tego dochodu). Niezasadnie zatem organ odwoławczy liczył termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999r. w Urzędzie Skarbowym, tj. od dnia ...04.2000r. Termin ten może biec tylko wtedy, gdy podatnik spełnił warunki uprawniające go do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu zauważenia wymaga, że w art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazując, że termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczony jest od dnia złożenia zeznania (deklaracji) nie nawiązał, jak uczynił to w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, do art. 73 § 2. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy posługiwanie się przez ustawodawcę w jednym przepisie terminem "zeznanie roczne", w drugim zaś terminem "zeznanie" ("deklaracja") ma wpływ na uprawnienia podatnika do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu odpowiedź powinna być negatywna. Mocą art. 81 Ordynacji podatkowej podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów popełnionych w deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korygowanym. Korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Dlatego wykazanie w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie wykazanego w niej podatku, zdaniem Sądu, daje podatnikom prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w takim wypadku prawo do złożenia tego wniosku wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania. Zważywszy na rolę jaką spełnia korekta deklaracji oraz brak regulacji prawnej wyłączającej prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeśli zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej zostało wykazane w korekcie deklaracji - odmienne stanowisko w tej sprawie wydaje się być nieuprawnione. Nie może być uznane za wystarczające do zanegowania prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty niewykazanie jej w zeznaniu rocznym, o którym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie nadał odmiennego znaczenia pojęciom "zeznanie roczne" i "zeznanie", należy więc przyjąć, iż używa ich zamiennie. Nie da się bowiem w żaden inny sposób wytłumaczyć, dlaczego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyznał podatnikom, którzy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej w zeznaniu rocznym (podkreślenie Sądu), natomiast termin wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku nakazał liczyć od dnia złożenia zeznania (podkreślenie Sądu). Z pewnością niekonsekwencji w posługiwaniu się przez ustawodawcę omawianą terminologią nie należy interpretować na niekorzyść podatnika. Trzeba mieć na względzie, że zastosowanie w tym przypadku wyłącznie ściśle językowej interpretacji nie tylko nie posiada przekonywującego uzasadnienia, ale może wypaczać funkcję realizowaną przez instytucję nadpłaty, a nawet prowadzić do paradoksalnych rezultatów. Przy przyjęciu zastosowanej przez organ odwoławczy interpretacji przepisów prawa mamy do czynienia z pewnego rodzaju paradoksem, bo czyż inaczej można nazwać sytuację, w której podatnik utracił ze względu na upływ terminu (przedawnienie) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale pozostaje aktualny obowiązek podatkowy. Jak już wcześniej wspomniano, w niniejszej sprawie organ stwierdził, że podatnicy utracili prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dniem ...04.2005r., podczas gdy do zapłacenia podatku zobowiązani byli co najmniej do końca tego roku (jeśli nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, również dłużej), z którego to obowiązku w tym czasie wywiązali się. Uczynili to jednak, według Dyrektora Izby Skarbowej, wówczas, gdy przedawnieniu uległ termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc nie mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować w państwie prawa takiej interpretacji przepisów, która pozbawia podatnika jego praw (tu: prawo do ubiegania się stwierdzenie nadpłaty), przy akceptacji istnienia obowiązku, z którym to prawo jest nierozerwalnie związane (obowiązek zapłaty podatku). Co do zasady podatek powinien być płacony w wysokości określonej na podstawie przepisów ustawowych (por. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), jeśli zatem został zapłacony w wysokości wyższej, podatnik ma prawo do otrzymania pełnego jego zwrotu i taką zasadą należało się kierować dokonując interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów. Reasumując stwierdzić trzeba, iż nieprawidłowo organ odwoławczy początek biegu terminu, o którym mowa w art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, liczył od dnia złożenia przez skarżących zeznania podatkowego za 1999r. w Urzędzie Skarbowym, tj. od dnia ...04.2000r., dlatego wadliwość tę powinien wyeliminować przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a także uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w pozostałym zakresie. Ponieważ podatnicy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożyli skorygowanego zeznania, organ obowiązany jest do wezwania ich do przedłożenia tego dokumentu. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.