I SA/Bd 820/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Bogdana S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Pismem z dnia [...] 2006 r. Bogdan S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Ś. o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. Wskazał, że w/w wniosku nie złożył w terminie z powodu złego stanu zdrowia. Przedłożył kserokopie zaświadczeń lekarskich, z których wynika, że niezdolność do pracy występowała w okresie od dnia [...] 2006 r. do dnia [...] 2006 r. Wskazał także, że w czasie choroby do minimum ograniczył załatwianie wszelkich spraw dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie zdając sobie sprawy z konsekwencji, jakie mogą wyniknąć z powodu niezłożenia wniosku w wymaganym terminie. Wraz z podaniem o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym wnioski o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów, kserokopie zaświadczeń o szkoleniu ucznia rzemieślniczego z dnia [...] 2006 r., kserokopie świadectw sporządzonych przez Państwową Komisję Egzaminacyjną przy Zasadniczej Szkole Zawodowej Zakładu Doskonalenia Zawodowego w T., potwierdzających zdanie przez wymienionych we wniosku uczniów w dniu [...] 2006 r. egzaminu z nauki zawodu w zawodzie ślusarz, kserokopie dokumentów potwierdzających posiadanie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych oraz kserokopie umów o pracę zawartych z uczniami w celu przygotowania zawodowego. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia wniosku. Organ I instancji stwierdził, że wymieniona we wniosku przyczyna uchybienia terminu do wniesienia wniosku, tj. przebywanie na długotrwałym zwolnieniu lekarskim nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu, gdyż nie uprawdopodabnia, że uchybienie nastąpiło bez winy podatnika. Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów. Podniósł, że chorował przewlekle na serce. W jego ocenie przedłożenie zwolnień lekarskich za okres 5 miesięcy jest nie tylko uprawdopodobnieniem, ale stanowi udokumentowanie stanu faktycznego przebytej choroby, która powstała bez jego winy. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazał, że to na osobie, która uchybiła terminowi ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, iż uchybienie to nastąpiło bez jej winy, tzn. że pomimo staranności nie mogła dokonać w terminie danej czynności, z uwagi na niezależną od niej przeszkodę, przy czym była to przeszkoda nie do przezwyciężenia. Zatem kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W konsekwencji więc brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Organ wskazał, że uczniowie podatnika złożyli egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym w dniu [...] 2006 r. Wnioski o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia w/w wniosku podatnik złożył dopiero w dniu [...] 2006 r. Wynika z tego, że uchybiono terminowi do wniesienia wniosku, który upłynął – zdaniem organu - z dniem [...] 2006 r. Jednocześnie z załączonych kserokopii umów o pracę zawartych ze szkolonymi uczniami wynika – w ocenie organu - że szkolenie to skarżący prowadził osobiście do dnia [...] 2006 r., co wynika z wniosków o przyznanie ulgi. Skoro zatem choroba nie przeszkodziła stronie w prowadzeniu nauki zawodu uczniów to tym bardziej nie może stanowić usprawiedliwienia niedotrzymania terminu do złożenia wniosku o ulgę. Na postanowienie organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wskazał, że nie dotrzymał terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej z powodu złego stanu zdrowia. Przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresie od dnia [...] 2006 r. do dnia [...] 2006 r. W czasie choroby do minimum ograniczył załatwianie wszelkich spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zdając sobie sprawy z konsekwencji, jakie mogą wyniknąć z powodu niezłożenia wymienionego wniosku w terminie. Przewlekła choroba serca oraz ogólny zły stan zdrowia spowodowały odsunięcie go od wszelkich spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na zbyt duże obciążenie stresem. Na dowód tego dołączył do skargi kserokopie zaświadczeń lekarskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo. Zgodnie z art.27c ust.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulg uczniowskich podatnik jest obowiązany złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, a w przypadku, o którym mowa w ust. 13 - w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym, a w przypadku, o którym mowa w ust. 11, również oświadczenie stwierdzające przyczyny krótszego okresu szkolenia. Wniosek o ulgę uczniowską, o której mowa w ust. 13, powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W art. 27c ust.16 tej ustawy postanowiono, że w razie uchybienia terminu, o którym mowa w ust. 14, stosuje się przepisy art. 162-164 Ordynacji podatkowej. Na mocy art.1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz.1956 ze zm.) art.27c został uchylony. Jednakże zgodnie z art.13 ust.2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. podatnicy, którzy przed dniem l stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c , w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004r. W rozpatrywanej sprawie skarżący zawarł umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z trzema uczniami: Dawidem K., Adrianem K. oraz Dawidem W. przed 1 stycznia 2004 r., którzy rozpoczęli praktyczną naukę zawodu, zatem nabył on prawo do ulgi uczniowskiej na zasadach określonych w art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżący uchybił jednomiesięcznemu terminowi do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. Spór dotyczy zachowania przesłanki do przywrócenia terminu – braku winy w uchybieniu terminu. Art.162 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. W świetle powyższego uregulowania warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności jest spełnienie się trzech przesłanek: 1) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przeszkody, która uniemożliwiała dochowanie terminu, 2) dokonanie czynności, dla której określony był termin, 3) uprawdopodobnienie, iż uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie dającej się przezwyciężyć (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r., SA/Sz 2125/98). Jednakże nie można poczytywać stronie za winę, że nie była w stanie pokonać przeszkody przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych, nie ryzykując własnym zdrowiem. Brak winy w uchybieniu terminu strona powinna uprawdopodobnić, a nie udowodnić. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie. Prowadzi ono do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce (por. E.Iserzon, J.Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1965, s.96-97). W rozpatrywanej sprawie skarżący składając wniosek o przywróceniu terminu przedłożył zwolnienia lekarskie, z których wynika, że od [...] 2006 r. do dnia [...] 2006 r. był chory. Choroba serca była na tyle niebezpieczna, że był on odsunięty od wszelkich spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma odpowiedź na pytanie czy rodzaj choroby rzeczywiście uniemożliwiał skarżącemu sporządzenie wniosków o przyznanie ulgi w terminie. Okoliczności z tym związane nie zostały dokładnie wyjaśnione przez organ, w szczególności przez zwrócenie się do lekarza prowadzącego z odpowiednim zapytaniem. Organ odwoławczy utrzymuje, że skarżący mógł złożyć wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej również za pośrednictwem członka rodziny. Twierdzenie to pozostaje jednak w sprzeczności z oświadczeniem złożonym przez skarżącego na rozprawie w dniu [...] 2007 r., z którego wynika, iż zamieszkiwał z żoną (innych domowników nie było), przebywającą od dnia [...] 2006 r. w miejscowości K., gdzie opiekowała się chorą teściową. W rezultacie skarżący nie mógł wyręczyć się inną osobą. Na podstawie analizy wniosków o przyznanie ulgi organ odwoławczy twierdzi również, że choroba nie przeszkodziła skarżącemu w prowadzeniu nauki zawodu do momentu złożenia przez uczniów egzaminu. Jest to jednak założenie przyjęte przez organ. Zdaniem Sądu skarżący powinien mieć możliwość wyjaśnienia, czy rzeczywiście szkolił uczniów, pomimo choroby, do momentu złożenia egzaminu, czy też tylko ze względu na datę egzaminu uznał, że nauka trwała aż do [...] 2006 r. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Uzasadnienie postanowienia nie spełnia również wymogów określonych w art.210§4 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości.