I FSK 1081/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 742/06 w sprawie ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. ERA w Świdniku, z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11.04.2007 r., sygn. I SA/Lu 742/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Edwarda Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 03.10.2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.06.2006 r., w której odmówiono, w trybie wznowienia postępowania, skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez I Urząd Skarbowy w L. z dnia 05.06.2003 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "E." Spółki z o.o. w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 19.04.2006 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją I Urzędu Skarbowego w L. z dnia 05.06.2003 r., w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "E." Spółki z o.o. w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług. Jako podstawę wznowienia autor wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Jego zdaniem, na dzień wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki "E." na skarżącego w aktach podatkowych nie było dokumentów świadczących o posiadaniu przez tą spółkę nieruchomości o wartości pozwalającej na zaspokojenie w drodze egzekucji należności Skarbu Państwa, jak również nie dołączono dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia egzekucji komorniczej z tej nieruchomości, tj. obwieszczenia Komornika Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w L. o licytacji nieruchomości spółki "E.". Organ pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "E.". W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności na której powołał się we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skrzącego nie były nowe, istniały w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki "E.". W tym względnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, obejmował akta postępowania podatkowego ale również materiały zebrane przez organ w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki "E.". I Urząd Skarbowy w L., wbrew wywodom strony skarżącej, miał wiedzę o toczącej się egzekucji z nieruchomości spółki "E.". Świadczy o tym skierowanie przez dział egzekucji I Urzędu Skarbowego w L. w lutym 2002 r. zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa wobec spółki "E." do komornika sądowego i przyłączenie się do egzekucji z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadne zarzuty dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania po jego wznowieniu. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu pierwszej instancji, ponawiając zarzuty zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia Sąd zauważył, że kontroli sądowej poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania. Wobec tego jego kognicja sprowadza się do analizy zarzutów podniesionych przez skarżącego w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazanego przez stronę jako podstawy uzasadniającej wznowienie postępowania. Kierując się tymi względami, Sąd stwierdził, że I Urząd Skarbowy w L., wszczynając postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "E.", otrzymał z działu egzekucji akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej spółki. Dokumenty zgromadzone w tych aktach potwierdzały fakt prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki, w tym termin jej licytacji oraz fakt zgłoszenia do tej egzekucji przez dział egzekucji wierzytelności Skarbu Państwa. W aktach egzekucyjnych organ posiadał również aktualne protokoły o stanie majątkowym spółki, które przesądzały o bezskuteczności pozostałych czynności egzekucyjnych z powodu braku majątku spółki. W ocenie Sądu opisane okoliczności jednoznacznie przesądzają, że orzekając o odpowiedzialności skarżącego organ dysponował dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowymi i jako dowody potraktował materiały zgromadzone w postępowaniu egzekucyjnym, do czego uprawniał go art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, Sąd skonstatował, że informacje płynące z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą zostać uznane nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skoro organ miał o nich wiedzę w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Edwarda Z., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 145 § 2 popsa przez oddalenie skargi i pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej wobec błędnej oceny, że w sprawie nie było podstaw do wznowienia postępowania, - naruszenie art. 151 popsa przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skargę należało uwzględnić. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że na dzień wydania decyzji i odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "E." organ w aktach nie posiadał dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia wobec wspomnianej spółki postępowania egzekucyjnego z nieruchomości i przyłączenia się do tej egzekucji Urzędu Skarbowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej sporne dokumenty: "obwieszczenie o terminie pierwszej licytacji nieruchomości" z dnia 15.01.2002 r. oraz "zgłoszenie wierzytelności Skarbu Państwa" z dnia 21.02.2002 r. zostały dołączone do akt po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto pełnomocnik skarżącego zakwestionował pogląd, iż dowodem w postępowaniu może być każdy dokument znajdujący się w posiadaniu organu, niezależnie od tego czy został włączony do akt podatkowych czy nie. W jego ocenie takie rozumowanie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, a także podważa sens zasady przekonywania. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której podatnik w trakcie zapoznania się z materiałami postępowania, nie miałby dostępu do całości materiału dowodowego, albowiem część dokumentów nie znajdowałaby się fizycznie w tych aktach. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego, który podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo, na pytanie Sądu, wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego zostałam doręczona zastępczo w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargą tą, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "popsa", zarzucono Sądowi I Instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 art. 243 § 1 i 3, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W punkcie wyjścia odnotować zatem trzeba, że pierwszy z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny bowiem określa jedną z przesłanek warunkujących wznowienie postępowania podatkowego. Tym samym przez wzgląd na treść pkt 1 art. 174 popsa obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było określenie postaci naruszenia prawa materialnego, gdyż przewiduje ona dwie jej postacie (tj. błędną wykładnie bądź niewłaściwe zastosowanie). Obowiązku tego wnoszący skargę kasacyjną jednak nie dopełnił dochodząc do wniosku, jak wnosić można z konstrukcji podstawy kasacyjnej, że przywołany przepis jest regulacją o procesowym charakterze. Mimo tego oczywistego błędu z treści uzasadnienia wnosić należy, że skarżący kwestionuje prawidłowość zastosowania rzeczonego przepisu, które to uchybienie łączy z zarzutami naruszenia przywołanych wyżej norm prawa procesowego. Taka konstatacja usprawiedliwia tym samym łączne rozpatrzenia zgłoszonych w sprawie zarzutów. Przechodząc zatem do tej oceny w pierwszym rzędzie zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż pamiętać trzeba o tym, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w niniejszej sprawie granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2005 r., str. 902 - 903). Dopiero zaś wtedy, gdy przesłanki uruchomienia tegoż postępowania okażą się uzasadnione dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. W związku z powyższym zasadniczym zagadnieniem wymagającym w sprawie oceny staje się kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stąd też jako kluczowa jawi się to, czy ujawniły się w niej nowe okoliczności faktyczne bądź nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi podejmującemu to rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącego okoliczność taką stanowi brak, w dacie podejmowania decyzji objętej przedmiotowym wnioskiem, wiedzy organu orzekającego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o. o. o istnieniu nieruchomości, z której możliwa byłą egzekucja umożliwiająca zaspokojenie roszeń Skarbu Państwa przez co wnioskowanie dotyczące występowania przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej było oparte na niekompletnie ustalonym stanie faktycznym. Wniosek taki formułuje przy tym na podstawie tego, iż w aktach sprawy objętych przedmiotowym wnioskiem brak było dokumentów (akt) potwierdzających prowadzenie egzekucji do rzeczonej nieruchomości. Stanowisko takie uznać jednak trzeba za chybione. Pomijając bowiem tę, eksponowaną nota bene przez organy podatkowe i Sąd I instancji, okoliczność, że postępowanie egzekucyjne oraz zakończone decyzją ostateczną objętą przedmiotowym wnioskiem toczyło się przed tym samym organem - co implikuje jego wiedzę na temat jej istotnych okoliczności zwrócić należy uwagę na istotę rozstrzygnięcia podejmowanego w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż przepis ten formułuje przesłanki warunkujące możliwość podjęcia rozstrzygnięcia przewidzianego w tym unormowaniu, których sens sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.03.2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 - POP z 2003 r., nr 4, poz. 93). Mając zatem powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że w sprawie okolicznością niekwestionowaną pozostaje fakt, iż w dacie podejmowania objętej wnioskiem wznowieniowym decyzji istniały dowody w świetle, których uprawniony był wniosek o bezskuteczności podjętych czynności egzekucyjnych. Oceny tej nie zmienia podnoszony obecnie przez skarżącego fakt istnienia nieruchomości, z której - w jego ocenie - możliwe było uzyskanie zaspokojenia. Fakt tej jawi się bowiem jako nowy dla postępowania egzekucyjnego, dla którego niniejsze ma poniekąd wtórny (następczy) charakter. Poza tym nie sposób nie zauważyć, iż fakt istnienia nieruchomości, z której możnaby było zaspokoić "pretensje" Skarbu Państwa winien był zostać zgłoszony przez stronę postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Wymóg taki obciąża ją bowiem po myśli art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która to regulacja nakłada na nią wymóg podjęcia aktywności procesowej w imię ochrony swego dobrze pojętego interesu. Tymczasem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną objętą przedmiotowym wnioskiem strona aktywności takiej nie wykazała doprowadzając do uprawomocnienia się podjętego wobec niej rozstrzygnięcia w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności przed organem I instancji. Ta ostatnia konstatacja każe wnosić, iż uruchomienie trybu nadzwyczajnego nakierowane w istocie było na próbę eliminacji błędów procesowych popełnionych przez samą stronę na etapie postępowania pierwotnego. Zresztą analiza zgłoszonych zarzutów wniosek ten zdaje się potwierdzać, gdyż w rzeczy samej zwalczają one potencjalne błędy tegoż, pierwotnego, postępowania. Szkopuł w tym, że postępowanie nadzwyczajne celowi takiemu nie służy. Ma ono bowiem za zadanie umożliwić, w zależności od trybu, powtórne rozpatrzenie sprawy bądź eliminację z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia, które dotknięte jest enumeratywnie określoną w ustawie kwalifikowaną wadą prawną (por.: B. Adamiak [w:] ..., Ordynacja podatkowa..., op. cit., str. 855 i nast.). Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi, na co, wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowo zwrócił uwagę Sąd I instancji. Stąd też kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 242 tej ustawy oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), jak w wyroku.