I SA/Wr 1710/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] H. J. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] Nr [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]. Powyższą decyzję organ odwoławczy wydał w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3232/03 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie wysokości kwot uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych, a przede wszystkim organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku strony o zobowiązanie nabywcy świadectw udziałowych – S. Z. do przedłożenia pokwitowania dokumentującego tę transakcję. W zakresie nie wyjaśnienia kwestii oszczędności posiadanych przez podatników w dniu 1 stycznia 1998 r. zgodzono się z zarzutem skarżących, iż żądanie wykazania sposobu przechowywania oszczędności wyłącznie wyciągami bankowymi nie wynika z przepisów prawa i wskazano, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W toku ponownego postępowania odwoławczego w sprawie organ II wezwał S. Z. do przedłożenia pokwitowania dokumentującego transakcję zakupu Powszechnych Świadectw Udziałowych NFI od H. J. w 1996 r., który oświadczył, że nie posiada pokwitowania dokumentującego tę transakcję oraz nie potrafi wskazać , ile było tych świadectw udziałowych i jaka była ich konkretna cena (protokół z dnia [...]). Również H. J. złożył przed organem odwoławczym obszerne zeznania w dniu [...] zaś M. J. w piśmie z dnia [...] wniosła o zaniechanie przesłuchania jej w charakterze strony i o oparcie się przy rozstrzygnięciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym o zeznania męża H. J. oraz przedłożone przez niego dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej opierając się na zebranym materiale dowodowym stwierdził, że H. i M. J. ponieśli w 1998 r. wydatki na łączną kwotę [...] : - [...] - zakup [...] sztuk 3-letnich obligacji skarbowych ([...]), - [...] - opłata za prowadzenie rachunku bankowego w Biurze Maklerskim, - [...] - zakup gruntu z rozpoczętą budową domu (przedwstępna umowa sprzedaży z dnia [...], akt notarialny z dnia [...]), - [...] - opłaty związane z w/w aktem notarialnym, - [...] - zakup [...] dolarów amerykańskich ([...] [...], [...] [...], [...] [...]), - [...] - zakup [...] marek niemieckich ([...] [...], [...] [...], [...] [...] [...] [...]), - [...] -budowa domu mieszkalnego, - [...] - darowizna ([...]), - [...] – [...] - utrzymanie rodziny. Zaś źródłem pokrycia tych wydatków były dochody małżonków uzyskane w łącznej kwocie [...]: - [...] - dochody z umowy o pracę M. J., - [...] zwrócona nadpłata podatku dochodowego za 1997r., - [...] - dochody z umowy o pracę H. J., - [...] - odsetki od obligacji zgromadzonych na koncie w Biurze Maklerskim, - [...] sprzedaż [...] obligacji skarbowych, - [...] odsetki od środków dewizowych na rachunkach bankowych, - [...] wypłata [...] z rachunku bankowego, - [...] wypłata [...] z rachunku bankowego, - [...] oszczędności z lat poprzednich. Zatem wydatki poniesione przez H. i M. J. w 1998 roku znacznie przewyższają dochody uzyskane w tym roku - nadwyżka wynosi [...]. Odnosząc się do twierdzeń strony przytoczonych w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie wiarygodny jest podnoszony przez stronę ciąg zdarzeń tj., że : - wydatki poniesione w roku 1998 zostały pokryte z oszczędności pochodzących z lat poprzednich, w tym ze środków udokumentowanych dowodem zakupu [...] w kantorze B w grudniu 1996 r., - środki na zakup w/w [...] pochodziły ze sprzedaży [...] świadectw NFI, przy czym, zarówno ilość i wartość nabycia, jak również ilość i wartość sprzedaży tych świadectw jest niewiarygodna, a zakup został udokumentowany dokumentem nieprawdziwym, podpisanym przez osobę niebędącą wystawcą dokumentu, - środki na zakup świadectw NFI w 1996 r. pochodziły ze sprzedaży [...] w kantorze B w grudniu 1995 r., przy czym Państwo J. nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili, że do końca roku 1995 zgromadzili oszczędności w takiej wysokości, lecz sami oświadczyli w dniu 9.07.2001 r., że do końca roku 1995 zgromadzili [...]. Dalej podkreślono, że kantorowy dowód dotyczący transakcji co do waluty obcej nie dokumentuje źródła pochodzenia wykazanych w nim środków pieniężnych, a więc zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może być przyjęty w toku niniejszego postępowania jako dowód potwierdzający dochody strony pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. W związku z twierdzeniem strony, iż w 1995 posiadała środki pieniężne o dużej wartości, organ odwoławczy przeanalizował przedłożone przez stronę dokumenty, które mogłyby to twierdzenie uprawdopodobnić. Uwzględniono posiadane dowody: zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej C o wynagrodzeniach brutto H. J. uzyskanych w latach 1982-1995, przedłożone dokumenty dotyczące umów zleceń H. J., a także stawki karty podatkowej przez niego uiszczanej z działalności gospodarczej, dochody z pracy M. J., wartość prezentów ślubnych w wartości oświadczonej przez strony oraz wydatki budowlane i koszty związane z utrzymaniem rodziny i na tej podstawie dokonano obliczeń dochodów i wydatków Państwa J. za lata 1982-1995. W wyniku tych obliczeń oszacowano, iż Państwo J. mogli zgromadzić na koniec roku 1995 kwotę [...]. Z uwagi na szacunkowość tych obliczeń przyjęto wysokość zgromadzonych oszczędność na 31.12.1995 r. Takie stanowisko oparto na fakcie, iż strona nie tylko nie podała wartości dochodów uzyskanych ze wszystkich wskazanych przez siebie źródeł, ale nawet nie uprawdopodobniła rzędu wielkości wszystkich dochodów, na które się powołała: z działalności krawieckiej M. J. - brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt uzyskania dochodu z tej działalności, strona nie uprawdopodobniła uzyskiwania dochodów z handlu elektroniką i kożuchami pochodzącymi z zagranicy, a w przypadku dochodów z umów-zleceń H. J. nie przedłożono wszystkich umów w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdza również, że zaświadczenie z Banku D we W. z dnia [...] informuje o wysokości obrotów na rachunku bankowym H. J. w latach 1986 -1990, lecz nie wskazuje wysokości oszczędności, które H. J. mógłby posiadać na koniec roku 1990. Jednocześnie przyjęto wielkość oszczędności podaną przez strony ze względu na to, iż do 1995r. Państwo J. uzyskiwali dochody z wielu źródeł, w tym opodatkowanych w formie ryczałtowej, z których dokładne ustalenie uzyskanych dochodów obecnie nie jest możliwe. Dochód Państwa J. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...]. Z tego każdego z małżonków przypada 50 % dochodu, czyli [...]. Należny zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% dochodu tj. [...]. (na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej: 1. z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj.: a. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł za rok 1998 pomimo upływu 5-cio letniego terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez świadome manipulowanie materiałem dowodowym polegające na wybiórczym i nierzetelnym przytaczaniu rzekomych oświadczeń podatnika, przeinaczaniu ich w celu stworzenia wrażenia, iż oświadczenia te są wzajemnie sprzeczne, niewiarygodne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym; nadto naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest snucie przez organ pewnych domysłów i insynuacji, które nie zostały poparte żadnymi dowodami, a sugerować mają nieuczciwe i niezgodne z prawem działania H. J.; ostatecznie narusza prawo i zasadę zaufania do działań organów podatkowych tłumaczenie wątpliwości organu na niekorzyść podatnika, c. art. 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego i wszechstronnego zbadania sprawy oraz brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, d. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie powszechnie znanych okoliczności dotyczących wartości świadectw NFI na początku roku 1996 oraz na końcu tego roku, e. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny wiarygodności określonych faktów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, lecz w oparciu o dowody (lub ich fragmenty - np. fragmenty zeznań) wybiórczo dobrane i rozpatrywane każdy z osobna, w oderwaniu od dowodów pozostałych; nadto organ nie uwzględnił w ogóle niektórych przeprowadzonych dowodów (jak np. przesłuchania świadka K. N.), inne zaś ocenił w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów; wynik rozstrzygnięcia organ podatkowy oparł także na swych nieudowodnionych insynuacjach dotyczących rzekomych związków H. J. z firmą A S.A. i G. A., f. art. 210 § l pkt. 4, pkt. 5 i pkt. 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w zakresie jego zaskarżonej części (tj. części reformatoryjnej), poprzez brak ustalenia w sentencji decyzji wysokości rzekomego dochodu ze źródeł nieujawnionych oraz poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji w sposób nierzetelny (posługiwanie się nieprawdą lub półprawdami) oraz niewyczerpujący; Naruszenie przepisów proceduralnych wskazanych powyżej w pkt. b, c, d oraz e skutkowało w szczególności nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie wysokości zgromadzonych przez podatników M. i H. J. na koniec 1997 roku zasobów majątkowych; 2. z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie ustalenia w decyzji wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu oraz poprzez nieuwzględnienie w pełnej wysokości uzyskanych przez podatników w latach poprzednich dochodów pochodzących z legalnych i opodatkowanych źródeł oraz dochodów ze zbycia świadectw NFI ustawowo zwolnionych od opodatkowania. W dalszej części skargi strona wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz na podstawie art. 106 § 5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczenia dowodu z umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] na okoliczność, iż w roku 1997 H. J. uzyskał dodatkowo przychód w wysokości [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Mazda 626 na rzecz T. P. Umowę sprzedaży strona odnalazła po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1998 od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodu wydana została z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej lub mając na względzie art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 1387) – z uwagi na art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. uwzględniając ten przepis prawo wydania decyzji w niniejszej sprawie przedawniało się w dniu 31.12.2004 r. Wszystkie wydane przed w/w dniem decyzje zostały uchylone w całości, stąd zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest praktycznie decyzją merytoryczną w sprawie stanowiącą podstawę zobowiązania podatkowego. Decyzja ta jednak wydana została z przekroczeniem terminu wskazanego ustawie, nie została w terminie tym doręczona stronie, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie powstało. Uchylając w całości (nie zaś jedynie w określonej części) decyzji organu I instancji, organ odwoławczy miał obowiązek umorzyć postępowanie, czego nie uczynił wbrew art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja ustalająca jest obarczona wadą nieważności jako trwale niewykonalna już w momencie jej wydania (art. 247 § 1 pkt 6 O.p .). Następnie strona podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy dopuścił się świadomej manipulacji materiałem dowodowym, co wyraża się w wybiórczym i nierzetelnym przytaczaniu oświadczeń podatnika, przeinaczaniu ich w istotnym dla sprawy zakresie, a to w celu stworzeń wrażenia, iż podatnik podaje nieprawdę, a jego twierdzenia są sprzeczne wzajemnie oraz z innymi dowodami. Organ uzasadnia wydaną decyzję nieprawdziwymi tezami, względnie posługując się półprawdami, zapominając, że "pół prawdy w tym przypadku to całe kłamstwo" (wypowiedź wyrwana z kontekstu i zacytowana w połowie, po przekształceniu jej z czasu przeszłego na czas teraźniejszy). Pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy przyjął, iż podatnik posiadał w roku 1995 oszczędności w wysokości [...], opierając się na oświadczeniu podatnika z dnia [...] odmawiając wiarygodności dalszym jego twierdzeniom o wysokości posiadanych oszczędności oraz dowodowi świadczącemu o sprzedaży [...]. Tymczasem złożone oświadczenie odnosiło się do oszczędności pochodzących wyłącznie z tytułu prowadzenia przez lata zakładu dezynsekcji i deratyzacji. Na poparcie tego oświadczenia podatnik przedłożył zaświadczenie z Banku D we W. o obrotach na rachunku związanym z prowadzoną działalnością w w/w zakresie. Podatnik wskazując kwotę [...] nie oświadczył więc, że jest to ogólna kwota jego oszczędności, lecz wyraźnie wskazał, że jest to zaoszczędzony przez lata zysk z jednego konkretnego źródła przychodów (zakładu dezynsekcji i deratyzacji). Jednocześnie podatnik wskazał, że posiadał jeszcze liczne inne źródła przychodów, w tym m.in. na podstawie umów zlecenia świadczył w latach 1988-1992 usługi inspektora nadzoru oraz usługi projektowania, z którego to tytułu uzyskiwał dodatkowe wynagrodzenie (przedłożono przykładowe umowy zlecenia), świadczył pracę na podstawie stosunku pracy, prowadził działalność produkcyjną i usługową, uzyskiwał przychody z handlu nabywaną za granicą elektroniką i odzieżą. Na powyższe okoliczności podatnik przedkładał w toku postępowania posiadane przez siebie stosowne dowody uprawdopodabniające, o ile nie udowadniające prawdziwość jego twierdzeń. Na dalsze oszczędności (obok kwoty [...]) składają się właśnie dochody z w/w innych źródeł. Potwierdzeniem posiadania większych zasobów, niż tylko [...] z zakładu dezynsekcji i deratyzacji jest choćby dowód imienny sprzedaży w roku 1995 [...]. Przyjęcie w tych warunkach, wbrew woli podatnika i wbrew jego słowom, że oświadczenie z dnia [...] dotyczyło wszystkich posiadanych przez małżonków J. oszczędności z lat poprzednich jest świadomą manipulacją dowodami, sprzeczną z ich literalnym brzmieniem, całokształtem dowodów i z treścią wielokrotnych wyjaśnień podatnika składanych w toku wieloletniego postępowania. Podobnie gdy chodzi o oświadczenie podatników z dnia [...] odnośnie wysokości posiadanych przez nich oszczędności na dzień 1.01.1998 r., a także odnośnie tego, iż w roku 1998 podatnicy nie powiększyli swego stanu majątkowego, lecz część oszczędności z lat ubiegłych przeznaczyli na pokrycie wydatków roku 1998, organ podatkowy uznaje je za niewiarygodne. Podstawą podważenia wiarygodności tych twierdzeń mają być przede wszystkim wyciągi z rachunków bankowych podatników, które po pierwsze opiewają na kwoty niższe, niż oświadczone w dniu [...], po drugie wskazują, że na koniec roku 1998 na rachunkach tych były większe kwoty, aniżeli na początku roku. Zgodnie z oświadczeniem podatnika jego stan majątkowy wskazany organowi obejmował zarówno oszczędności w złotych polskich jak i w walucie obcej, tak gotówkowe jak i na rachunkach bankowych, a także zasoby w papierach wartościowych. Jeśli mowa o oszczędnościach w walutach obcych, oczywistym jest, że składają się na nie przykładowo również marki niemieckie zakupione w 1996 r., mimo że nie zostały one wpłacone do banku lecz podatnik miał je w gotówce. W skład podanej przez podatników wartości wchodzą także waluty na rachunku bankowym oraz obligacje na rachunku inwestycyjnym. Według podatnika zakup obligacji lub wpłata środków na rachunek to nie jest wydatek, a jedynie zmiana formy przechowywania lub lokaty oszczędności. Dalej strona wskazała, że posiadała środki w dolarach i w markach w gotówce, a w miarę potrzeb pewną ich część wpłacała lub wypłacała z rachunku bankowego, co nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że środki te znajdowały się w jego dyspozycji mimo braku o powyższym zaświadczenia bankowego. Nie ma znaczenia w sprawie, że jedynie nieznaczną cześć środków podatnik lokował w banku lub na rachunkach inwestycyjnych, zaś najczęściej gotówkę, papiery wartościowe, walutę przechowywał - jak to zeznał - w sobie znanym miejscu. Pełnomocnik strony podniósł, że mimo przedłożenia szeregu dowodów na potwierdzenie uzyskania przychodów przez podatników z różnych źródeł w latach 1980 - 1996, organ podatkowy przyjął wg oświadczenia podatnika jedynie przychody z jednego źródła - z zakładu dezynsekcji i deratyzacji ([...]), niie uwzględniają dochody z innych źródeł tj.: a/ ze świadczenia przez H. J. na podstawie umów zlecenia w latach 1988-1992 usług inspektora nadzoru oraz usług projektowania, b/ z działalności usługowej i produkcyjnej, c/ ze sprzedaży dolarów oraz świadectw udziałowych NFI. Skarżący zarzuca, że by uzasadnić pominięcie w/w dochodów organ podatkowy dokonuje z osobna oceny każdego z nich, bądź wręcz ich fragmentów (np. imiennego dowodu zakupu/sprzedaży waluty, dowodu nabycia/sprzedaży świadectw NFI, poszczególnych fragmentów zeznań) i twierdzi, że dowody te są nierzetelne i niewiarygodne, względnie wskazują wprawdzie, iż dowodzą one posiadania przez stronę w tamtym czasie wynikających z w/w dowodów środków i wartości, lecz bez wykazania, że pochodzą one z legalnych źródeł. Pewne dowody organ pomija całkowicie. Działanie takie sprzeczne jest z art. 125 §1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut powyższy dotyczy w szczególności: - dowodów świadczących o uzyskiwaniu przez H. i M. J. przychodów z innych źródeł, aniżeli stosunek pracy i zakład dezynsekcji i deratyzacji - dowody te zostały całkowicie pominięte, - dowodów na legalne nabycie świadectw udziałowych NFI przez H. J. - całkowicie pominięta została treść zeznań świadka K. N. złożonych w dniu [...], gdzie świadek potwierdził sam fakt transakcji, miejsce (mieszkanie H. J.), jej czas (początek 1996 r.), osobę, od której świadectwa pochodziły ("wujek" H. J.), ilość nabytych świadectw (4000). Zeznanie H. J., świadka K. N., świadków Z. i B. potwierdza, że H. J. nabył legalnie świadectwa udziałowe na początku 1996 r., a następnie sprzedał je na końcu tegoż roku (świadectwa sprzedawane po jednej sztuce każdemu obywatelowi w cenie 20 zł/szt, były powszechnie natychmiast odsprzedawane nieco powyżej tej wartości, które w pewnym momencie 1996 r. uzyskały wysoką cenę nawet ok. 170 zł, dochód z ich sprzedaży wolny był od podatku). To, że podatnik posiadał w 1996 r. świadectwa NFI potwierdzają świadkowie N., Z., B. jak i H. J.), a więc bezsporne jest, że dysponował on środkami na nabycie świadectw NFI (dowód sprzedaży [...] w kantorze wymiany walut). Skoro niekwestionowane jest, że po sprzedaży świadect NFI H. J. dysponował znacznymi środkami, które pozwoliły mu m.in. nabyć [...] (dowód imienny nabycia waluty), to bezzasadne i sprzeczne z powołanyn powyżej przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe jest przyjęcie, że twierdzenia podatnika w zakresie dokonanych transakcji sprzedaży dolarów zakupu a następnie sprzedaży z zyskiem świadectw NFI, a dalej zakupu waluty, są niewiarygodne i nie potwierdzone dowodami. Organ podatkowy poprzez całkowitą dowolność ocen oraz podstaw przyjmowanych do ustalenia wysokości oszczędności, popada w oczywiste sprzeczności. Z jednej strony bowiem twierdzi, że podatnicy zgromadzili do 1995 oszczędności w wysokości [...], z drugiej staje na stanowisku, że nie można uwzględnić w jakimkolwiek zakresie przychodu z tytułu sprzedaży w 1995 r. [...] jako że nie udowodnione jest pochodzenie tych środków. Oczywistym jest, że chcąc by konsekwentnym, organ podatkowy miał obowiązek przyjąć, że równowartość sprzedam waluty w zakresie [...] pochodzi ze źródeł udokumentowanych i opodatkowanych (względnie zwolnionych z opodatkowania). W konsekwencji za równowartość tychże [...] podatnik mógł legalnie nabyć świadectwa NFI (w tym zakresie pochodzenie środków na świadectwa NFI jest znane). Równowartość [...] stanowiło wg dowodu sprzedaż; [...]. Skoro materiał dowodowy (zeznania K., N., H. J., S. Z. i A. B.) potwierdza, że H. J. nabył [...] świadectw udziałowych za [...], tj. po [...] za świadectwo udziałowe, to za kwotę [...] z pochodzącą z uznanych przez organ podatkowy oszczędności nabył ich [...]. Podatnik sprzedał świadectwa udziałowe po [...], tj. [...] za [...], dochód z ich sprzedaży wolny był od podatku dochodowego. Stąd organ podatkowy miał obowiązek przyjąć na koniec roku 1996 jako oszczędności pochodzące legalnego źródła, opodatkowane względnie zwolnione od podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiotem niniejszego postępowania są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyżej przedstawiona analiza dowodów w sprawie wskazuje ewidentnie na ponoszenie przez Państwa J. (w roku 1998 i w latach poprzednich) wydatków w znacznych kwotach, przy jednoczesnym braku wskazania przez stronę wiarygodnych i udokumentowanych źródeł pokrycia tych wydatków. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który zwraca uwagę na to, że istotą niniejszego postępowania jest wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Okoliczności powołane przez stronę, takie jak sprzedaż [...] w 1995 r., zakup i sprzedaż świadectw udziałowych NFI w 1996 r. i zakup [...] w 1996 r. mogą świadczyć o tym - jak podnosi strona w odwołaniu - iż strona taki majątek posiadała. Natomiast w dalszym ciągu nie zostały udowodnione precyzyjnie i wiarygodnie legalne źródła pochodzenia tego majątku. Skoro podatnicy powoływali się na oszczędności zgromadzone przed 1998 r., powinni byli zatem wskazać - choćby w przybliżeniu - jakie dochody uzyskali, w jakich kwotach oraz udokumentować sposób ich przechowywania do roku 1998. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje przy tym, iż aczkolwiek zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Stanowisko takie zgodne jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd uznał, że organ I jak i II instancji dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzut zatem strony skarżącej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej jest chybiony przy czym organ odwoławczy przeanalizował przedłożone przez stronę dokumenty, które mogłyby twierdzenia strony skarżącej uprawdopodobnić. Stanowisko organów podatkowych wobec przedstawionych przez stronę twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom podatkowym (art. 191 O.p.) i zostało zajęte po umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami, choćby pośrednimi, przedstawionej przez nią wersji. O ile w postępowaniu podatkowym dot. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki ten znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa jest zależna od tego czy są one prawdopodobne. W niniejszej sprawie odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało przekonywująco i logicznie uzasadnione. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi bowiem znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej , co w niniejszej sprawie zostało dopełnione. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedłożony kantorowy ,dowód sprzedaży waluty obcej ([...]) z kantoru B we W., R. [...] nie dokumentuje źródła pochodzenia tych środków pieniężnych, zatem - zgodnie z w/w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może być przyjęty w toku niniejszego postępowania jako dowód potwierdzający dochody strony pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Posiadane bowiem przedtem zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych uprzednio źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wersja o uzyskiwaniu dochodów z handlu elektroniką i kożuchami pochodzącymi z zagranicy jest z tych względów nie do przyjęcia, gdyż dotyczy działalności gospodarczej (zakup dokonywany za granicą nie na potrzeby własne lecz dla dalszej odsprzedaży), która podlegała opodatkowaniu a przez stronę nie została do niego zgłoszona. Odnośnie kwestii zakupu i zbycia przez małżonków świadectw udziałowych NFI w świetle zasady pochodzenia środków z ujawnionych żródeł przychodów pierwszej kolejności należy wskazać na obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 i 42 ustawy z dnia 26.07.1991 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., kiedy to H. J. dokonywał zakupu i zbycia świadectw NFI) wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30.04.1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. nr 44 poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie w/w ustawy z dnia 30.04.1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Według twierdzeń strony w roku 1996 skupowała ona powszechne świadectwa udziałowe w dużej ilości, a następnie je odsprzedała z zyskiem, co spełnia warunki działalności gospodarczej. Tak więc twierdzenia strony, jakoby wydatki roku 1998 były sfinansowane głównie dochodem wolnym od podatku nie ma oparcia nie tylko w stanie faktycznym sprawy, ale również w przepisach podatkowych, obowiązujących w roku osiągnięcia przychodu ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, podobnie jak w innych okresach, bowiem na przestrzeni obowiązywania powołanego przepisu zwolnienie z podatku obwarowane było dwoma warunkami: w pierwszym przypadku - sprzedaż nie mogła przybierać rozmiarów działalności gospodarczej, w drugim przypadku - nie mogła przekroczyć w skali roku połowy kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Zauważyć należy również, że kantorowy dowód sprzedaży walut jest sprzeczny z w/w oświadczeniem strony z dnia [...] (przyjętym jako dowód w postępowaniu podatkowym), w którym strona stwierdziła, że wraz z małżonkiem do końca roku 1995 zgromadzili [...]. Bezpodstawnie w skardze skarżący wskazuje, że oświadczenie to dotyczyło jedynie oszczędności związanych z zakładem dezynsekcji i deratyzacji, gdyż zawiera ono sformułowanie, iż wszystkie oszczędności były zamieniane na dolary i ich kwota wyniosła [...]. Ponadto w przedmiotowej sprawie kwestią istotną jest, czy H J. faktycznie nabył świadectwa udziałowe NFI w 1996 roku, czy poniósł z tego tytułu wydatek oraz czy uzyskał przychody z ich sprzedaży. W takim stanie faktycznym dokument z dnia [...] o nabyciu przez H. J. [...] sztuk świadectw udziałowych za kwotę [...] jest niewiarygodny, wobec tego za niewiarygodną należy uznać transakcję zakupu tych świadectw, zarówno co do ilości i wartości nabycia tych świadectw udziałowych przez H. J., jak też faktu zawarcia takiej transakcji, a także sposobu wejścia w posiadanie tych świadectw udziałowych przez H. J. Pokwitowania i oświadczenia nabywców tych świadectw (A. B. i S. Z. załączone do akt sprawy dokumentują tylko sprzedaż [...] świadectw dla A. B. za [...] i [...] - dla S. Z. za [...] H. J. składając w dniu [...] zeznania przedłożył też kserokopię oświadczenia z dnia [...], że świadectwa udziałowe sprzedane S. Z. w ilości [...] za [...] pochodziły z legalnego źródła. Uwzględniając zarzuty skarżącego oraz zawarte w wyroku z dnia 4.10.2005 r. wskazania Sądu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał S. Z. do przedłożenia pokwitowania dokumentującego transakcję zakupu Powszechnych Świadectw Udziałowych NFI od H. J. w 1996 r., który oświadczył, że nie posiada pokwitowania dokumentującego tę transakcję oraz nie potrafi wskazać, ile było tych świadectw udziałowych i jaka była ich konkretna cena. Taki stan faktyczny wskazuje zatem na niewiarygodność zarówno zakupu jak i sprzedaży świadectw udziałowych NFI przez H. J. Odnosząc się do zarzutów skargi co do treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji należy zauważyć, w wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy. Sąd zauważa, iż nie można zakończyć postępowania odwoławczego w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej i ten artykuł Ordynacji podatkowej stanowi podstawę wydawania decyzji w II instancji. Wydając w/w orzeczenie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zrealizował swoją kompetencję reformacyjną, a zaskarżona decyzja jest decyzją merytoryczno- reformacyjną, nie zaś nową decyzją merytoryczną, określającą zryczałtowany podatek dochodowy strony za 1998 rok, wobec tego nie nastąpiło naruszenie art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w sprawie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów M. I H J. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 rok, zatem organ odwoławczy postąpił prawidłowo orzekając o wysokości kwoty podatku, a wskazując podstawę wymiaru podatku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu przedawnienia do wydania decyzji nie można uznać za słuszne wywodów co do upływu 5-letniego terminu, gdyż zgodnie z ogólnie obowiązującą zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja tego organu jest więc decyzją w sprawie wymiaru podatku, i to natychmiast wykonalną, skoro w myśl art. 224 O.p. wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania, chyba że jej wykonanie wstrzyma podatkowy organ podatkowy albo w warunkach przewidzianych w art. 224a i art. 225 O.p., gdy wstrzymanie wykonania nastąpi z mocy prawa. Organ odwoławczy dokonuje merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i dopiero wynik takiej kontroli, dokonanej przez organ odwoławczy, przesądza o dalszym bycie tej decyzji. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji nie dopatrzył się uchybień materialnoprawnych lub formalnoprawnych i - stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 O.p. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, to takie rozstrzygnięcie instancji odwoławczej nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym, nie oznacza więc wydania przez nią decyzji w sprawie 3. Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w kwestionowanym rozstrzygnięciu i wnosi o oddalenie skargi, gdyż zarzuty w niej zawarte jako bezzasadne - w ocenie tut. organu - nie zasługują na uwzględnienie. Jak już zaznaczono w skarżonej decyzji, zgodnie z przepisem art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z brzmienia przytoczonego przepisu art. 20 ust. 3 jednoznacznie wynika, że podatnik - celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia - może powoływać się tylko na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Podkreślić przy tym należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdzenie, że wydana w tym przedmiocie decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia. Tak więc decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wniesienia odwołania, które nie odniosło skutku, pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W sytuacji zatem, gdy decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi przed upływem terminu z art. 68 O.p. ,co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nie zachodzi sytuacja przedawnienia, o ile organ odwoławczy nie ustalił zobowiązania podatkowego w wyższej wartości niż uczynił to organ I instancji. Na poparcie tej tezy przytoczyć wypada również wyrok NSA z 21.06.2004 r. (FSK 162/2004), który wyraźnie stanowi "Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji". W zakresie wniosku zgłoszonego przez stronę w skardze o przeprowadzenie dowodu z umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] samochodu osobowego marki Mazda 626 będącego w dyspozycji strony sąd nie uwzględnił go z uwagi na treść art.106 § 3 psa. Wyraża on zasadę, iż zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym (por. K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, Sam. Ter. 2002, Nr 7-8, str. 51). Takie stanowisko prezentuje również NSA: "postępowanie dowodowe przed NSA i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją" (por. wyrok NSA 7.02.2001 r. V S.A. 671/00, LEX nr 50129, wyrok NSA 1.03.2001 r. V SA 2746/00, LEX nr 49958). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.