II FSK 460/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatowego Urzędu Pracy w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 468/04 w sprawie ze skargi Powiatowego Urzędu Pracy w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Powiatowego Urzędu Pracy w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Powyższą decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy R. w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2003 r. Organ odwoławczy uznał, że ustawodawca wyłączył od opodatkowania jedynie nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego i wyłączenie to nie obejmuje nieruchomości zajmowanych przez Powiatowy Urząd Pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przed 1 stycznia 2003 r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości korzystały jednostki budżetowe gminy, powiatu i województwa, które miały w trwałym zarządzie nieruchomości komunalne służące realizacji zadań poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego, a zapis art. 2 ustawy stanowiący odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle. Z przepisu tego wynika, że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem od nieruchomości, nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże po wprowadzeniu zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r., jednostki administracji samorządowej przestały korzystać ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie to zostało zastąpione wyłączeniem z opodatkowania uregulowanym w art. 2 ust. 3 pkt 3, ale dotyczy ono tylko nieruchomości i obiektów budowlanych zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, a takie jednostki administracji samorządowej jak inspekcje, służby, straże, urzędy pracy, zarządy dróg, zarządy melioracji wodnych, poczynając od 1 stycznia 2003 r. mają obowiązek płacić podatek od nieruchomości. Skargą kasacyjną Powiatowy Urząd Pracy w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, że nieruchomość zajmowana przez ten urząd pracy nie jest nieruchomością zajmowaną na potrzeby organów samorządu powiatowego i w związku z tym nie podlega zwolnieniu od podatku, o którym mowa w tym przepisie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem strony skarżącej, powiatowy urząd pracy działa na potrzeby organów powiatu. Przyjęcie poglądu Sądu, że nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, to tylko te nieruchomości, w których siedzibę mają te organy jest zawężające i wypacza zamiar ustawodawcy polegający na wyłączeniu z opodatkowania również innych nieruchomości służących w istocie potrzebom tych organów. W ocenie autora skargi kasacyjnej należało ustalić jakie jeszcze nieruchomości, oprócz zajętych przez urzędy gmin, starostwa i urzędy marszałkowskie, są nieruchomościami zajętymi na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem strony skarżącej nieruchomość zajmowana przez Powiatowy Urząd Pracy w R. jest niewątpliwie nieruchomością zajętą na potrzeby organów powiatu. Ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, która obowiązywała do 31 maja 2004 r., wszystkie kompetencje przypisywała bowiem organom powiatu. Art. 6 tej ustawy zadania z zakresu przeciwdziałania bezrobociu przypisywał samorządowi powiatowemu. Wskazano także, że art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez użycie zwrotu "w tym" nie ogranicza nieruchomości zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego tylko do budynków urzędów gmin, starostw i urzędów marszałkowskich. Gdyby ustawodawca zamierzał zastosować zwolnienie tylko w stosunku do niektórych podmiotów działających na potrzeby organów samorządu terytorialnego, uczyniłby to w sposób wyraźny. Ustawodawca użył jednak innego sformułowania i innej konstrukcji. Stwierdził, że opodatkowaniu nie podlegają nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym na pewno nieruchomości urzędów gmin, starostw i urzędów marszałkowskich. Określenie "w tym" należy rozumieć, w ocenie skarżącego, w ten sposób, że jednostki wymienione po tym zwrocie należy brać zawsze pod uwagę natomiast pozostałe korzystają ze zwolnienia o ile ich nieruchomości zajęte są na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Nie można więc przyjąć, że w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy chodzi tylko o urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie. Zarząd powiatu, stosownie do art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z powyższego wynika wprost, że nieruchomość, w której mieści się Powiatowy Urząd Pracy jest zajęta na potrzeby Zarządu Powiatu - będącego organem jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 2 ust 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro więc Zarząd Powiatu wykonuje zadania powiatu między innymi przy pomocy powiatowego urzędu pracy to należy uznać, że nieruchomość zajęta przez Powiatowy Urząd Pracy w R. spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło żadnego oświadczenia co do postulowanego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oznacza, że – w ocenie zgłaszającego ten zarzut – Sąd niewłaściwie odczytał sens mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Rozumowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opartemu na wykładni gramatycznej przepisu i wspartemu wnioskami wypływającymi także z zastosowanie wykładni systemowej oraz historycznej – skarżący przeciwstawia pogląd oparty na domniemanej woli ustawodawcy (wykładnia celowościowa). Jednakże przy wyjaśnieniu treści przepisu podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Pozostałe dyrektywy mogą być pomocne, gdy pierwsza z nich nie doprowadzi do odczytania właściwego sensu danej normy. Wyłączając w art. 2 ust. 3 pkt 3 z opodatkowania jedynie nieruchomości (ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, jaki ustanawiał wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Ostatnio wymienione zwolnienie, na co zwrócono już uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obejmowało organy i administrację samorządu terytorialnego. Skoro obecna regulacja dotyczy "organów jednostek samorządu terytorialnego" to – na szczeblu powiatu – chodzi o radę powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Wyraźną niekonsekwencją ustawodawcy jest utożsamienie z tymi organami (świadczy o tym określenie "w tym") m.in. starostw powiatowych, zaliczających się do powiatowej administracji zespolonej (art. 33b pkt 1 ostatnio wym. ustawy). Powyższa okoliczność nie daje jednak podstawy by – poprzez wykładnię przepisu umieścić "w tym" także powiatowy urząd pracy, wyodrębniony w ustawie jako jednostka organizacyjna powiatu (art. 33b pkt 2). Przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach. Taka interpretacja, jaką zaprezentowano w skardze kasacyjnej (działanie "na potrzeby powiatu") oparta m.in. o przepisy ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu prowadziłaby w istocie do zmiany zakresu wyłączenia z opodatkowania. Zarzut, że przyjęcie stanowiska Sądu prowadziłoby do absurdu jest niewłaściwie zaadresowany; to nie sąd określa zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 183 p.p.s.a., orzec jak w sentencji.