II FSK 485/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. i R. M., Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 352/05 w sprawie ze skargi S. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz wysokości prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 352/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez S. i R. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz wysokości prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stenie faktycznym: w wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów miedzy innymi: poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, zawyżenia odpisów amortyzacyjnych oraz zawyżenia wydatków dotyczących usług podwykonawców. W związku z tym nie uznano podatkowych ksiąg za dowód w sprawie. Uwzględniając odwołanie podatników od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach przyjął odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokościach wskazanych przez podatników w księdze, natomiast w przypadku samochodów Mercedes i Jelcz Steyer organ odwoławczy ustalił odpisy amortyzacyjne w wysokości 38.232,42 zł. Nadto organ drugiej instancji ustalił, że pominięto dwie faktury wystawione przez podwykonawców W. L. na kwotę 4.640 zł i M. S. na kwotę 1945,54 zł obie odzwierciedlające poniesione przez podatnika koszty zaewidencjonowane w księdze w październiku 1998 r. W związku z powyższym ustalone przez organ odwoławczy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług podwykonawczych wyniosło 180.841,19 zł. Odnośnie pozostałych zarzutów organ ustalił, że R. M. w ramach prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej realizował roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte ze Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. oraz dodatkowo świadczył usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Za pośrednictwem tejże spółdzielni na podstawie umów zleceń w 1998 r. zrealizował 11 zadań inwestycyjnych. W wyniku postępowania ustalono, że R. M. przy realizacji 3 zadań zakupił usługi podwykonawcze po cenach wyższych niż rynkowe oraz wyższych niż sam uzyskał od inwestora za fen sam zakres usług. Organ mając na uwadze wskazane różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych, w oparciu o które skarżący otrzymywał wynagrodzenie, a wartością robocizny ustaloną w umowach z podwykonawcami na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), uznał, że wskutek związków gospodarczych z podwykonawcami skarżący zawyżył koszty robocizny. Wskazano, że obowiązująca w 1998 r. ustawa nie precyzowała pojęcia związku gospodarczego, jednak zasady współpracy pomiędzy firmą skarżącego a firmami podwykonawczymi wskazują w sposób jednoznaczny, że takie związki istniały. Firma skarżącego wykonywała wszystkie ważne z punktu widzenia przyszłego zysku funkcje zaś podwykonawcy świadczyli jedynie robociznę. Ponoszenie przez firmę budowlaną, będącą głównym wykonawcą robót, wyższych kosztów od wartości sprzedanych usług uznano za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym. Skarżący nie wykazał bowiem zdaniem organu zasadności płacenia wyższych wynagrodzeń za robociznę podwykonawcom. Sporządzone przed przystąpieniem do prac kosztorysy ofertowe pokrywały się z protokołami odbioru robót oraz z wystawionymi przez skarżącego na ich podstawie fakturami VAT. Zawarte umowy w każdym wypadku dawały możliwość sporządzenia aneksów odnośnie wykonania robot dodatkowych. Skoro zatem zakres wykonanych robót pokrywał się z protokołami odbioru i zakresem objętym umowami plus w jednym przypadku aneksem to twierdzenia podatnika, że wykonał poza umową większy zakres robót nie może się ostać. Skarżący tak ułożył stosunki zobowiązaniowe, że na swoich podwykonawców przeniósł część dochodu, jaki uzyskał od swoich zleceniodawców. W związku z powyższym przyjęto, że wykazane w kosztorysach ofertowych ceny robocizny, w oparciu, o które podatnik dokonywał końcowych rozliczeń z inwestorem, są cenami ustalonymi pomiędzy podmiotami niezależnymi. Ceny te odniesiono do cen ustalonych za te same usługi przez podatnika z podwykonawcami. W wyniku przeprowadzonego porównania organy skarbowe stwierdziły, że ceny ustalone z podwykonawcami zostały zawyżone, w związku z czym oszacowano koszty robocizny wykonanej przez podwykonawców według wartości rynkowej. 3, W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze R. i S. M. zarzucili naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż zeznano; art. 22 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi podwykonawców. Nadto zarzucono naruszenie prawa procesowego art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 123 o.p. w zw. z art. 200 o.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w zw. z wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed zgromadzeniem całości materiału dowodowego; art. 180 i 187 o.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że skoro zakres prac wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów podpisywanych bądź wystawianych przez skarżącego to jego późniejsze twierdzenia o wykonaniu zwiększonego zakresu prac ostać się nie mogą. Argument, że wykonując za darmo prace poza umową chciał się utrzymać na rynku nie był wiarygodny, bowiem jak wynikało z ustaleń organów skarżący tylko w 1998 r. wykonywał za pośrednictwem spółdzielni 11 zadań inwestycyjnych. Jak sam stwierdzał ogrom przyjętych zleceń sprawił, że musiał zatrudniać podwykonawców. Oznacza to, że miał na tyle innych zleceń, że nie musiał przyjmować takich, do których dopłacał i to znaczne kwoty. Również twierdzenie skarżącego, że dochody uzyskiwał z innego rodzaju działalności, tj. transportu, w związku z czym ze stratą mógł przyjmować zlecenia budowlane jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skoro skarżący miał odpowiednia ilość zleceń do działalności rentownej a nadto dochody z innego rodzaju działalności to jego twierdzenia nie są wiarygodne. Również bezpodstawny był zarzut, że organ drugiej instancji nie przeprowadził dowodu na okoliczność negocjacji skarżącego ze Spółdzielnią Rzemieślniczą. Na okoliczność tą skarżący nie przedstawił żadnego dowodu poza ogólnikowym stwierdzeniem w odwołaniu, że prowadzone w trakcie realizacji inwestycji negocjacje w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonywane roboty nie przyniosły rezultatu. Tak ogólnikowe stwierdzenie nie pozwalało organowi skarbowemu na podjęcie działania z urzędu. Za zasadny natomiast uznano zarzut nie przesłuchania w sprawie R. S. na okoliczność wystawianych dla skarżącego faktur. Organy powołały się na dwa protokoły karne jeden z dnia 8 kwietnia 1999 r. i z dnia 29 września 2004 r. Okoliczności istotne dla sprawy R. S. wyjaśnił w pierwszym protokole, jednakże jak sam wskazał przed złożeniem zeznań wypił 10 piw co niweczy wiarygodność jego zeznania. W tej sytuacji należało zgodnie z wnioskiem skarżącego dopuścić dowód z przesłuchania R. S. w charakterze świadka. Brak decyzji procesowej w tym względzie naruszył art. 187 par. 1 i 2 o.p. w związku z art. 122 o.p. Należy bowiem mieć też na względzie, że w dacie wydawania decyzji sprawa karna tycząca R. S. nie była prawomocnie zakończona. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 o.p., bowiem organ pierwszej instancji prawidłowo wysłał do strony postanowienie z dnia 8 listopada 2004 r. wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt, że skarżący dnia 2 listopada 2004 r. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu, które do organu wpłynęło dnia 9 grudnia 2004 r. (wysłane 5 listopada 2004 r.) nie powodował konieczności ponownego wysłania postanowienia tym razem pełnomocnikowi. Decydującym bowiem był stan wiedzy organu w dacie wydawania postanowienia. W sprawie zostały wniesione dwie skargi kasacyjne, przez stronę skarżącą jak i przez organ podatkowy drugiej instancji. 5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w części, która nie dotyczy wydatków skarżącego poniesionych na rzecz R. S., i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego: - art. 22 u.p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez sąd oceną, iż organ podatkowy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione przez skarżącego na podwykonawców H. S., D. M., K. S., - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez sąd oceną, iż w sprawie istniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ), przez uznanie, iż organy podatkowe w toku postępowania: wyjaśniły dokładnie stan faktyczny, a więc nie naruszyły art. 122 o.p.; przeprowadziły dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów, a więc nie naruszyły art. 180 oraz art. 187 o.p., zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo doręczyły postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a więc: organ pierwszej instancji nie naruszył art. 123 w zw. z art. 200 o.p., a organ drugiej instancji nie naruszył art. 200 o.p. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatników i zasądzenie kosztów postępowania. 7. W złożonej natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Pińczowie, sygn. akt II K 105/04. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Odnośnie skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Skarga ta na uwzględnienie nie zasługuje. Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro autor skargi kasacyjnej kwestionuje rozstrzygnięcie sądu uwzględniające skargę w części to powinien zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie, skoro brak było podstaw do uchylenia decyzji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie jest zasadny. Przede wszystkim należy zauważyć, że jakkolwiek dopuszczalne było w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji ostatecznej dopuszczenie dowodu z wyjaśnień oskarżonego złożonych w postępowaniu karnym, to jednak w sytuacji wątpliwości co do treści tego dowodu, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie tego dowodu ponownie z udziałem strony postępowania, zważywszy, iż był to dowód, który wprost obciążał podatnika co do wystawienia przez R. S. faktur na kwotę 14.450 zł. Nie bez znaczenia jest również i to, co podniósł w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, w jakich okolicznościach składał swoje wyjaśnienie R. S. oraz to jak te wyjaśnienia zostały ocenione przez sąd powszechny w postępowaniu karnym. Istotne jest bowiem, że postanowienie to dotyczyło faktu poświadczenia nieprawdy wobec podatnika, a w związku z tym ustalenia sądu powszechnego co do popełnienia przestępstwa w tym przedmiocie są wiążące dla organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Pińczowie, sygn. akt II K 105/04 nie mógł być uwzględniony, gdyż przekraczał ramy zakreślone przez art. 106 § 3 p.p.s.a. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który należy odczytywać w ten sposób, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia w sposób dostateczny nie przemawiały za uchyleniem decyzji. Otóż należy przyjąć, iż sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny (wyczerpujący i przekonywujący) wykazał, że postępowanie dowodowe w omawianym zakresie zawierało braki, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zresztą nie tylko w tym zakresie, o czym w dalszej części niniejszych wywodów. Oczywistym jest, że ustalenie, czy kwota 14.450 zł była kosztem uzyskania przychodów zależy od treści zeznań R. S., a w związku z tym nie bez znaczenia jest w jakich okolicznościach ten dowód jest przeprowadzany. Ponadto wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał na jakiekolwiek inne dowody, poza wyjaśnieniami R. S., które świadczyłyby o tym, że przedmiotowe wydatki rzeczywiście nie były zrealizowane. Odnośnie skargi kasacyjnej podatników. W istocie skarga ta skierowana jest przeciwko uzasadnieniu wyroku, a nie treści rozstrzygnięcia, które dla podatników jest korzystne. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Za zasady natomiast należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania przez uznanie, iż organy podatkowe w toku postępowania przeprowadziły dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że nie wyjaśniono stanu faktycznego dotyczącego zakresu wykonanych robót oraz negocjacji prowadzonych w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonane roboty. Nie można bowiem było przyjąć w sposób bezsporny, że sam fakt zakupu usług podwykonawczych po cenach wyższych niż rynkowe, dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. oraz wymiany stropodachu w budynku mieszkalnym w B.i na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W przedmiocie tych okoliczności ustalenia sądu pierwszej instancji jako zbyt ogólnikowe i pozbawione głębszej analizy nie mogły się ostać. W sytuacji kiedy podatnik żąda przeprowadzenia określonych dowodów i czyni to w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie tego dowodu. Fakt, że określona okoliczność została wykazana określonym dowodem (wystawionymi fakturami i rachunkami) nie znaczy, iż inne dowody (przeciwstawne) nie mają znaczenia dla sprawy. Wprost przeciwnie zasada prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.) wymaga przeprowadzenia tych dowodów i dokonania ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy. Nie przekonuje stanowisko sądu, że skoro zakres prac wynikał z umowy i potwierdzony został rachunkami wystawionymi przez skarżącego to brak było podstaw do ustalenia zakresu prac w inny sposób. W sprawie niniejszej dowody z dokumentów zakwestionowane zostały tylko i wyłącznie dlatego, że podatnik osiągnął na nich straty. Doświadczenie życiowe wskazuje, że taka sytuacja w działalności gospodarczej nie jest odosobniona. Należało więc dopuścić dowody z zeznań podwykonawców na powyższą okoliczność by w sposób bezsporny ustalić rzeczywisty stan rzeczy. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, za uzasadnione należało uznać przeprowadzenie dowodu na okoliczność prowadzonych negocjacji ze Spółdzielnią Rzemieślniczą. Mimo nawet, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie potrafił sprecyzować w tym zakresie tezy dowodowej, to sam fakt przywołanego przez sąd stwierdzenia, że "prowadzone w trakcie realizacji inwestycji negocjacje w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonywane roboty nie przyniosły rezultatu" obligował organy podatkowe do zweryfikowania tego stwierdzenia w drodze procesowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań pracownika spółdzielni, który takie negocjacje prowadził. W aktach sprawy nie ma śladu, który wskazywałby na jakąkolwiek inicjatywę dowodową w tym zakresie ze strony organów podatkowych. W omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, w zgodzie z art. 184 u.p.p.s.a, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe o wskazane w niniejszym uzasadnieniu dowody i dokona ich ponownej oceny w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 o.p. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna podatników, odnośnie naruszenia przepisów art. 123 w zw. z art. 200 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Oorgan podatkowy prawidłowo wysłał do strony, a nie jej pełnomocnika (o ustanowieniu, którego jeszcze nie wiedział), postanowienie o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści art. 137 § 3 o.p. wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z chwilą więc dołączenia tego pełnomocnictwa do akt na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia korespondencji z pełnomocnikiem, a nie stroną. W sprawie niniejszej pełnomocnictwo do akt zostało dołączone w dniu 9 grudnia 2004 r. (data wpływu do organu). Wobec stwierdzonych braków w ustaleniach faktycznych przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 29004 r., FSK 568/04, ONSA 2005, nr 4, poz. 67). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w całości odstępując od ich zasądzenia. .