I SA/Kr 2816/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi L. K. przy udziale H. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.415 zł (tysiąc czterysta piętnaście złotych). Drugi Urząd Skarbowy w K. określił małżonkom H. i L. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok, należne zaliczki miesięczne na ten podatek i orzekł o kwocie nadpłaty. Podstawą do wydania decyzji były wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych w spółce cywilnej "L.", której wspólnikami byli R. K., L. K. i K. K., które doprowadziły do ustalenia, że księga przychodów i rozchodów tejże spółki prowadzona była nierzetelnie. W odwołaniu od decyzji podnoszono między innymi, iż organ nie określił prawidłowo okresu, w jakim istniały zaległości w poszczególnych zaliczkach, a poprzestał na stwierdzeniu daty ich powstania. Zdaniem strony urząd przyjął, iż zaległość obejmująca niezapłacone w terminie zaliczki istniała nadal, mimo określenia zaległości w podatku w wysokości zawierającej w sobie kwoty zaległych zaliczek. Doprowadziło to do sytuacji, w której część zaległego podatku została oprocentowana podwójnie. Nie wskazano podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 22 października 2002 roku, uchyliła ją i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, iż w wyniku rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, nie stanowi on podstawy do zajęcia jednoznacznego stanowiska w tej sprawie. Stwierdzono, iż przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wymagają w szczególności podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu liczenia odsetek. Jako podstawę prawną decyzji podano przepis art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Jednocześnie w piśmie z daty wydania decyzji skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Izba Skarbowa przekazała szereg uwag wiążących się z wydanym przezeń rozstrzygnięciem. Wskazano zwłaszcza, przyczynę z powodu której przede wszystkim uchylono decyzję, a jest nią nieprawidłowe obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, stwierdzono przy tym iż akta sprawy nie pozwalają na prawidłowe i precyzyjne wyliczenie kwot tych odsetek. W piśmie tym zawarte są również obszerne uwagi dotyczące stanowiska Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia zaległości z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty. Decyzja Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez L. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W skardze zarzucana jest obraza prawa procesowego tj. przepisu art. 233 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. W jej uzasadnieniu podnosi się zwłaszcza, iż decyzja Izby Skarbowej nie zawiera uzasadnienia faktycznego, pozwalającego stwierdzić iż w istocie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej. Nie wskazuje ona okoliczności, które zostały nadal niewyjaśnione lub niezrozumiałe. Lakoniczne stwierdzenie dotyczące zarzutów z odwołania jakie winny być przedmiotem ponownego badania, też nie wyjaśnia rozstrzygnięcia, gdyż wszelkie okoliczności zostały jasno i w pełni wyjaśnione, spór zaś dotyczy interpretacji przepisów i ich stosowania. Podkreśla się, że odwołanie wniesiono w zasadzie w nie zmienionym kształcie od decyzji, która została wydana przez organ I instancji również prawie bez zmian, pomimo ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, zaskarżona decyzja jest drugą, wydaną w toku postępowania decyzją przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji. W poprzedniej decyzji również Izba Skarbowa stwierdziła że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do zajęcia stanowiska, wskazując przy tym podobne okoliczności wymagające ponownego zbadania. Z powyższego wnioskować można, że decyzje organu nie wyjaśniały przesłanek, którymi się kierował, nie są zrozumiałe nawet dla organów podatkowych również I instancji do tego stopnia, że zachodzi konieczność dwukrotnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Tymczasem decyzje w sprawach podatkowych powinny być podejmowane w sposób przejrzysty i zrozumiały dla stron postępowania. Niedopuszczalne jest aby postępowanie prowadzone było w taki sposób, że jego wynik będzie wielokrotnie prowadził do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy dokładnie i wyczerpująco pozwala ustalić stan faktyczny i dokonać rozstrzygnięcia na jego podstawie. Izba Skarbowa domagała się oddalenia skargi podnosząc, że podstawową przesłanką do uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi sposobu liczenia przez urząd skarbowy odsetek od zaległości w zaliczkach. Podejmując zaskarżoną decyzję miała na uwadze to, że rozliczając kwotę odsetek w przypadku dalszego jej kwestionowania, podatnik został by pozbawiony dwuinstancyjnego postępowania. Inna zaś była przyczyna uchylenia poprzedniej decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania. Podkreślono, że organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie jest jednak dopuszczalne przesądzanie treści rozstrzygnięcia sprawy np. zajęcie merytorycznego stanowiska w poszczególnych kwestiach, gdyż prowadziło by to sprowadzenia postępowania administracyjnego do jednej instancji i pozbawienia organu podstawowego samodzielności. Gdyby nawet uznać, że uzasadnienie decyzji było zbyt lakoniczne, to i tak zebrane dowody wskazywały, iż istniały podstawy do jej wydania w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji. Organ powołał się nadto na treść wyroku z dnia 9 kwietnia 1998 sygn. I S.A/Kr 879/97, w którym NSA wyraził pogląd że nie jest dopuszczalnym przenoszenie części uzasadnienia decyzji kasacyjnej do odrębnych pism. Jeżeli jednak z akt sprawy wynikało, że istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, to jest to naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. W zaistniałym sporze między stronami, zasadnicze znaczenie ma dla oceny legalności rozstrzygnięcia Izby Skarbowej regulacja zawarta w art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w brzmieniu w dacie orzekania przez organ odwoławczy tj. w miesiącu październiku 2002 r. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem do uchylenia decyzji może dojść wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Możliwość taka przysługuje organowi odwoławczemu wyjątkowo, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części albo też zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych. W przypadku, gdy nie zachodzą tego rodzaju okoliczności organ II instancji powinien we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające i wydać stosowną decyzję. Poza sporem jest, że tego rodzaju decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim wypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne winno wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Końcowa część wymienionego przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji upoważnia organ do wskazania jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić istotnie o treści rozstrzygnięcia sprawy poprzez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie przez odwołującego się. W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko skarżącego, iż Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. wyżej powołanej, który nakazuje by decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne czyli wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W orzecznictwie wskazuje się, że z uzasadnienia decyzji, jako jej integralnej części, powinny wynikać motywy jej rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie niemożliwa jest ocena legalności decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce. Lakoniczność uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, /co jest nawet przyznane/ powoduje w niniejszej sprawie w ocenie sądu, pozbawienie skarżącego możliwości oceny zgodności tej decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu sądowym. Uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Izba Skarbowa winna uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie, a zwłaszcza co do tego, iż rozstrzygnięcie jej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, iż nie jest dopuszczalne przenoszenie uzasadnienia decyzji kasacyjnej do odrębnego pisma. Takie stanowisko zajmował też już tutejszy sąd w orzeczeniu sygn. I SA/Kr 879/97 jak i NSA w wyroku sygn. I SA/GD 2322/98, gdzie stwierdzono, iż decyzja kasacyjna tego rodzaju nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 par. 2 Ordynacji i prawidłowego jej uzasadnienia, w przeciwnym razie w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji dalsze przepisy zobowiązujące organ do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. W obecnej sprawie doszło do przeniesienia w zasadzie całości uzasadnienia decyzji do pisma z dnia 22 października 2002 r., co tym bardziej nie jest dopuszczalne, gdyż nie pozwala na weryfikację motywów organu. Tego rodzaju wadliwość stanowi tutaj uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, jest ona istotna, dlatego decyzja ta musi zostać usunięta z obrotu prawnego. Z tego też względu skarga zasługiwała na uwzględnienie i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.