II FSK 420/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 853/04 w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 853/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "D." Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynika, że Prezydent Miasta K. decyzją z [...], nr [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 94.558,00 zł, wskazując, że skarżąca posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i będąca użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków położnych w K. przy ul. R., w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. objęła preferencyjną stawką podatku, przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych większość posiadanych budynków, tj. budynki o powierzchni 5.237,10 m2. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał ją do korekty deklaracji, spółka zaś jej dokonała zmniejszając jednak wymiar podatku od nieruchomości o kwotę 1.375,80 zł, obejmując preferencyjną stawką podatku budynki o powierzchni 5.431,41 m2, w tym pomieszczenia noclegowe znajdujące się w budynku "B.". 3. Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości, przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, to jest powierzchnia budynków zajętych na bazę zabiegową w budynku "B." oraz część budynku basenu krytego, zajęta na bazę wodoleczniczą, stanowiące łącznie 666,74 m2. Wskazał, że preferencyjne stawki podatku mają zastosowanie tylko do tych budynków lub ich części, które są faktycznie zajęte na działalność służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) – zwanej dalej uzoz. Organ podatkowy wskazał przy tym, że zakres przedmiotowy prowadzonej usługowej działalności gospodarczej spółki jest szeroki i obejmuje prowadzenie działalności rekreacyjnej, związanej ze sportem, prowadzenie hoteli wraz z restauracjami, usługi z zakresu szpitalnictwa. Wskazał także, że zapisy § 3 statutu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej określają, że przedmiotem działalności sanatorium jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, a także świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, podnosząc, że posiadane przez nią budynki są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, a bez zaplecza noclegowo-żywieniowo-technicznego niemożliwe prowadzenie sanatorium. Basen zaś służy kuracjuszom i jest z jednym z elementów świadczeń zdrowotnych. 5. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko Prezydenta Miasta. Wskazało, że podział pomieszczeń dokonany przez organ I instancji na takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych i takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane, jest prawidłowy. Stwierdziło, że w łóżkach i na stołówce nie są przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 uzoz, a także, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w tym artykule, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. 6. W świetle powyższego organ ten stwierdził, że nie można przyjąć, iż w pokojach noclegowych i na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są przez osoby wyżej wymienione świadczenia zdrowotne. Organ odwoławczy uznał, że pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co wynika jednoznacznie chociażby ze statutu, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. 7. W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, polegające na błędnym przyjęciu, że część pomieszczeń Sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy oraz przeznaczone na tzw. bazę administracyjną nie są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych. Powołała się na treść art. 2 ust. 1 uzoz oraz § 5 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, zgodnie z którym do zadań sanatorium uzdrowiskowego należy zapewnienie opieki lekarskiej i odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanitarnych i wskazała jakie są przykładowe świadczenia sanatorium uzdrowiskowego. Podniosła, że oferuje kuracjuszom różne zabiegi, w tym kąpiele i gimnastykę w basenie krytym. Za nietrafne uznała rozumowanie organu, który utożsamia działalność przedsiębiorcy "D." Sp. z o.o. z działalnością prowadzoną w K. w formie NZOZ Sanatorium i dodała, że spółka prowadzi jeszcze inną działalność w Gdańsku, Białymstoku, Kielcach, a sanatorium posiada jedynie w Kołobrzegu. 8. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 9. Uzupełniając skargę pełnomocnik skarżącej spółki przedłożył na rozprawie umowy zawarte z kasami chorych, z których wynikają obowiązki skarżącej w stosunku do kuracjuszy. 10. Sąd I instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 5 ust. 1 pkt lit. c/ i d/ upol i stwierdził, że fakt, iż skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 uzoz nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wskazał, że definicja "świadczenia zdrowotnego" znajduje się w art. 3 uzoz i stanowi ona, iż są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych. 11. Sąd wskazał, że w rozdziale 2 i 3 uzoz określone zostały obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. Wskazał na obowiązki szpitala wynikające z art. 20 ust.1 uzoz i stwierdził, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie odróżnia się te świadczenia od świadczeń zdrowotnych. Stwierdził, że również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (art. 32c) dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). 12. W ocenie Sądu, świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol. Skarżąca – będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej – prowadzi działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Brak jest więc jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. 13. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, zarzucił naruszenie: – prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d/ upol w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) – zwanej dalej ustawą zmieniającą, polegającym na przyjęciu, że skarżącemu przysługuje preferencyjna stawka od powierzchni budynku zajętego jedynie na bazę zabiegową w budynku "B." oraz w budynku basenu krytego w części zajętej na bazę wodoleczniczą, z wyłączeniem powierzchni dot. pokojów noclegowych zajętych przez kuracjuszy, stołówki, kuchni, magazynów pomieszczeń obsługi, powierzchni komunikacyjnej, basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego, basenu solankowego, szatni, pryszniców, toalet, – przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – poprzez przyjęcie, że skarżący domaga się przyjęcia, iż stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych ma dotyczyć wszystkich budynków będących własnością skarżącego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem skarżący domaga się jedynie przyjęcia, że stawka preferencyjna dotyczyć ma budynków lub ich części objętych decyzją Prezydenta Miasta K. zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. 14. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sprawa dotyczy dwóch budynków. W jednym z nich – "B." o powierzchni użytkowej 2800 m2 mieści się baza zabiegowa, pomieszczenia obsługi i magazynowe, pokoje noclegowe, kuchnia, stołówka, powierzchnie komunikacji, toalet – wszystko zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych kuracjuszom. Ponadto mieści się dzierżawa 100 m2 "A." niezajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W drugim budynku – basenu krytego o pow. 2978,43 m2 mieści się basen rehabilitacyjno-rekreacyjny, basen solankowy, baza wodolecznictwa wraz z szatniami, prysznicami, toaletami, powierzchnie komunikacji – wszystko zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponadto mieszczą się powierzchnie wydzierżawione niezajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Stwierdził, że skarżącemu odmawia się objęcia stawką preferencyjną powierzchni pokoi noclegowych, powierzchni obsługi, powierzchni magazynowej, basenu rekreacyjno-rehabilitacyjnego, basenu solankowego, kuchni, stołówki, szatni i pryszniców, toalet, powierzchni komunikacji pomimo tego, że powierzchnie te są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. 15. Podniósł, że przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych ordynowane jest przez lekarzy zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. który stanowi, iż "do zadań sanatorium uzdrowiskowego (§ 1 ust. 1 pkt 4) należy zapewnienie odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych. W szczególności świadczenia sanatorium uzdrowiskowego obejmują: codzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi przyrodolecznicze, leczenie farmakologiczne oraz świadczenia przy wykorzystaniu miejscowych urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej, inne warunki środowiskowe istotne dla prawidłowego przebiegu kuracji uzdrowiskowej". Powyższe, zdaniem skarżącego, wypełnia definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartego w art. 3 uzoz. 16. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawodawca zawarł w definicji tej zwrot "działania służące zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", a takim działaniem w niniejszej sprawie jest zaordynowany pobyt w sanatorium uzdrowiskowym. Powyższe wynika także z dalszej części tej definicji, gdzie mowa jest o ‚"przepisach odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". W definicji świadczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 3 uzoz mieści się pobyt chorego w sanatorium uzdrowiskowym, któremu zaordynowano kurację uzdrowiskową w warunkach sanatoryjnych. Podniósł, że w art. 2 ust. 1 uzoz wymienia się sanatorium w tym samym punkcie co szpital wg kryteriów udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie w ust. 2 stwierdza się, że zakład opieki zdrowotnej może być częścią innej jednostki organizacyjnej - tak jak to jest w przedmiotowym przypadku, gdzie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Sanatorium Uzdrowiskowe "B." w K. jest częścią organizacyjną spółki PPUH "D." Sp. z o.o. w G.. Wskazał, że do sanatorium uzdrowiskowego ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 września 1992 r. w sprawie wymagań jakimi powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej, które stanowi jak powinny wyglądać warunki ogólnoprzestrzenne, budynek, szatnie, toalety, składzik porządkowy, szatnie dla okryć wierzchnich, poczekalnie, a w działach związanych z żywieniem - kuchnia, bufet, stołówka, kawiarnia, korytarze, inne pomieszczenia. Ponadto przepisy rozporządzenia rozstrzygają o nawierzchni ścian, podłóg, mocowaniu kaloryferów, parapetów itp. 17. Zdaniem skarżącego, wykładnia literalna wcześniej cytowanych przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadziła do wniosków absurdalnych, gdyż wynika z nich, że szpital sanatorium stawkę podstawową zapłaci za przykładowo: szatnie, toalety zarówno pacjentów, personelu, kuracjuszy, powierzchnie komunikacyjne, magazyny i składziki pościeli, środków farmaceutycznych, rehabilitacyjnych, pokoje noclegowe itp. Kurczowe trzymanie się znaczenia językowego "świadczenia zdrowotne", "zajęte", "związane", "na udzielanie" jest wypaczeniem woli ustawodawcy. Skoro wykładnia językowa okazała się niewystarczająca, to należało odwołać się do wykładni celowościowej, czego jednak Sąd nie uczynił. Całkowicie niezrozumiałym jest, że odmawia się stawki preferencyjnej na powierzchnie zajmowane przez basen rehabilitacyjno-rekreacyjny i solankowy, które są często zapisywane przez lekarza, choć przyznać należy, że oprócz kuracjuszy z basenu korzysta społeczność Kołobrzegu. Ustawodawca jednak w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d/ upol nie uzależnia korzystania z preferencyjnej stawki od zajęcia nieruchomości lub jej części "wyłącznie" na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Basen jest częścią Sanatorium, ten z kolei jest Zakładem Opieki Zdrowotnej. Pozostałe części budynku zarówno "B." i budynek basenu wykorzystuje się na udzielanie świadczeń zdrowotnych, o czym świadczą umowy zawarte z Kasami Chorych. 18. Pełnomocnik strony wskazał, że ustawodawca zdawał sobie sprawę, iż dochody gmin z tytułu podatku od nieruchomości znacznie spadną i dlatego też wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wysokie opłaty miejscowe, co miało zrekompensować utratę dochodów gmin. Podniósł, że w aktach sprawy znajduje się analiza wykonana przez Ministra Zdrowia – pismo z dnia 16 maja 2004 r., z którego wynika, że ustawodawca z całą świadomością wprowadził odrębną stawkę podatku od budynków zajętych i ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. W miejsce "utraconych dochodów gmin" od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzona została w miejscowościach uzdrowiskowych opłata miejscowa (klimatyczna), która miała zrekompensować decyzję ustawodawcy. Zdaniem skarżącego, definicja z art. § 3 uzoz (działania służące zachowaniu ratowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia) oraz (przepisach odrębnych regulujących zasady ich wykonywania) w związku z § 5 ust. 1, 2 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. (zaordynowanie przeprowadzenia kuracji uzdrowiskowej), treść zawartych umów z Kasami Chorych przy użyciu wykładni celowościowej nakazują stwierdzić, że zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d/ upol "zajęte na ... w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" oznacza wykorzystywanie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych. 19. Skarżąca podniosła, że część skargi kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania skarżący podał z ostrożności, bowiem z uzasadnienia wyroku wynika, iż WSA uważa, że domaga się objęcia stawką preferencyjną wszystkich budynków i ich części będących własnością strony, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Skarżący w deklaracji wyłączył cześć powierzchni budynków, które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (dzierżawy nie związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych) i opłaca od tych powierzchni stawkę podstawową. Stwierdził, że Sąd I instancji nie przeanalizował jakich dokładnie powierzchni dotyczy niniejsza sprawa, co ma wpływ na orzeczenie. 20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, stwierdzając, że Sąd I instancji słusznie uznał za niezajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne i basenu ogólnodostępnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 21. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 22. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. Wprawdzie istotnie w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji (str. 5 i 7) odnosi się, że spór dotyczy "wszystkich budynków", to z drugiej strony zaznaczono, że spór dotyczy preferencyjnej stawki obejmującej opodatkowanie "budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne" i rozumienia tego pojęcia. Poza tym nie kwestionował Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej spółki co do stawki opodatkowania tej części budynków, które skarżąca wydzierżawiała i uznała, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Tym samym nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych co do zakresu żądania skarżącej dotyczącego stawki preferencyjnej. 23. W sprawie nie doszło też do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, a w szczególności przez błędną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych". Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, by przedstawiona w niej metoda wykładni systemowej zewnętrznej prowadzić mogła do rezultatu wskazanego przez skarżącą spółkę. Przede wszystkim z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol wynika, że "rada gminy, drodze uchwały określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (...) 2) od budynków lub ich części: (...) d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 346 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". 24. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. 25. Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym należy podkreślić, że trafnie sięgnął Sąd pierwszej instancji do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ upol)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza – wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. 26. Należy więc przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki, tj.: – zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych, – związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych. Jeżeli przy tym uwzględnić to, że zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1 uzoz), a świadczenia zdrowotne zgodnie z art. 3 uzoz, to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 uzoz), to nie sposób przyjąć by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać by miały bezpośredni związek z tymi działaniami. 27. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że sanatorium, jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 32 uzoz) niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Z brzmienia art. 3 uzoz wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę na zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze, niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 uzoz zostało uzupełnione (art. 32c i d uzoz) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 uzoz także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138). Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów. 28. Nie powinno budzić też wątpliwości odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej definicji z art. 3 uzoz przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, skoro jest to termin z zakresu szeroko rozumianej ochrony zdrowia, a odwołują się do niego takie ustawy jak o finansach publicznych, art. 12 ust. 3 pkt 6 i art. 22 ust. 1 pkt 7) o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 7, 39 ust. 3, 18 ust. 2) Prawo zamówień publicznych (art. 217), kodeks karny wykonawczy (art. 102 pkt 1), postępowaniu w sprawach nieletnich (art. 66 § 2), o cudzoziemcach (art. 118) i inne i żadne z nich nie obejmuje tym pojęciem innego rodzaju działań niż wymienione w art. 3 uzoz. Wprost do tej definicji odsyłała natomiast ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz.U. Nr 45, poz. 391 z późn. zm.) uzupełniając definicję z art. 3 uzoz o transport sanitarny. Gdyby przyjąć inne znaczenie powyższej definicji cząstkowej, zakresowej, to na gruncie np. ustawy o pomocy społecznej, ustawy o cudzoziemcach, ciążyłby na organach obowiązek zapewnienia podmiotom uprawnionym także pomieszczeń mieszkalnych i wyżywienia. Niektóre z powołanych aktów prawnych wyraźnie oddzielają uprawnienie tych podmiotów do posiłków np.: art. 118 ustawy o cudzoziemcach, art. 80 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej. 29. Zwrócić uwagę należy, na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, a mianowicie ratio legis ustawy i wykładnię historyczną. Otóż preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem wprowadzenia tej preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie (obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.) spotkało się z negatywny przyjęciem zarówno podatników (zakładów opieki zdrowotnej) jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców (a wśród nich występowały także jednostki budżetowe) co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki (druk sejmowy nr 828). Poza tym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarczą. Jednakże nie oznaczało to sytuacji by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentuje się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych. 30. Także chybione są argumenty skargi kasacyjnej, w których Spółka powołuje się na pogląd Ministra Zdrowia w piśmie z dnia 16 maja 2004 r. oraz Ministerstwa Finansów, zawarty w piśmie z dnia 11 lipca 2003 r. (LK-1617/LP/03/MS/Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4 s. 1), albowiem pisma te nie zostały wydane w trybie art. 14 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a więc nie zostały skierowane ani do organów podatkowych ani do organów kontroli skarbowej, a to drugie do Ministerstwa Zdrowia co oznacza, że nie mogły wiązać przy wykładni pojęcia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol. organów podatkowych w rozumieniu art. 14 § 3 ord. pod. 31. Także nie mogą zmienić przedstawionej wykładni argumenty odwołujące się do treści § 1 ust. 1 pkt 4 i § 5 ust. 1 i 2 zarządzenia z dnia 21 sierpnia 1967 r. Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (MP Nr 55, poz. 272), albowiem nie definiuje ono pojęcia świadczeń zdrowotnych, a tylko nakłada na sanatoria uzdrowiskowe określone obowiązki w tym, także w zakresie zakwaterowania i wyżywienia co nie zmienia definicji i nie oznacza by ustawa o zakładach opieki zdrowotnej zwalniała je z tego obowiązku. Czym innym jest obowiązek podatkowy, a czym innym obowiązek zapewnienia kuracjuszom określonych świadczeń. 32. W konsekwencji przyjąć należy, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. 33. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. .