I GSK 1054/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat -Rembelska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2131/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie skargę odrzuca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2131/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...]Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia [...] stycznia 2004 r., Nr [...], zaś oddalił skargę w zakresie zarzutów dotyczących uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] lutego 2001 r., Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze Szwajcarii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - spółkę [...] Ltd. z siedzibą w Szwajcarii. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, ponieważ nie uwzględniała ona rabatu przyznanego Spółce na podstawie ujawnionej noty kredytowej z dnia 6 marca 2001 r. Ponadto organ celny I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług od skorygowanej wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że w kwestii należnego podatku nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe oraz brak jest w aktach sprawy wniosku strony inicjującego takie postępowanie, wobec czego ta część rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego II została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wartości celnej. Pomimo stwierdzonej wadliwości decyzji organu I instancji w zakresie określenia wartości celnej towaru ze względu na błędnie przyjęty przez organ przeliczeniowy kurs waluty tj. kurs waluty obowiązujący w dniu zgłoszenia uzupełniającego (wg daty dokumentu SAD), postanowił utrzymać w mocy decyzję w tej części. Argumentując przyjęte rozstrzygnięcie w tej materii, organ odwoławczy wskazał, że niższy kurs waluty zastosowany przez organ I instancji jest korzystniejszy dla strony, zatem uchylenie decyzji w tym zakresie byłoby sprzeczne z regułą zawartą w art. 234 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu celnego I instancji w mocy, tj. w części dotyczącej określenia wartości celnej. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2006 r. uzupełniającym skargę, Spółka podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej, który uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług nie wydał rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w tym zakresie. Rozpoznając skargę Spółki Sąd stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca Spółka otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w tej sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności ustalenie czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru ww. premii pieniężnych. Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji. Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w kraju w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Sąd stwierdził, że z treści wystawionej noty kredytowej wynika, że eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38 % wartości importowanych leków. Sąd stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków posługują się terminem bonifikata, bądź rabat i zostały określone jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży. Zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miały na celu, jak twierdzi skarżąca, pobudzanie i promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z umową - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet, jeśli upust ten był formą premii przyznanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, że premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała cenę wykazaną w fakturach. Sąd wskazał, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, że wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Sąd stwierdził ponadto, że organy celne miały podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji niewłaściwej metody obniżania wartości celnej. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń ilości i wartości leków, które podlegały upustom, organ I instancji dokonał wyboru metody działania zgodnie ze swoim uznaniem, w oparciu o okoliczności sprawy i uczynił to w ten sposób, że dokonał obniżenia wartości celnej o kwotę premii, na którą opiewały noty kredytowe rozbijając tę premię proporcjonalnie do wartości faktur załączonych do zgłoszeń z danego miesiąca. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, podniesiony w wspomnianym piśmie z dnia 2 lutego 2006 r. Sąd stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec co do istoty sprawy, lub umorzyć w tym zakresie postępowanie. Zauważył, że druga z wymienionych decyzji wydawana jest, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego (a więc rzeczywiście prowadzonego) postępowania podatkowego. Są uznał, że jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ w rozpoznawanej sprawie prowadzone było postępowanie celne dotyczące wartości celnej importowanego towaru. Nie można zatem przyjąć, by w sprawie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe. Pomimo tego, w decyzji z 30 stycznia 2004 r., w której organ I instancji uznał zgłoszenie celne z 2 lutego 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określił również należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W opinii Sądu Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to bowiem - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - należy ocenić zdaniem Sądu jako orzeczenie co do istoty sprawy, które, punktu widzenia wykładni celowościowej, mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd natomiast uwzględnił zarzut skarżącej dotyczący błędnego kursu walut i naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo określiła kurs waluty w polu 23 dokumentu SAD, stanowiącego zgłoszenie celne uzupełniające. W tej sytuacji korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. W ocenie Sądu naruszenie powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za zasadny zarzut błędnego zastosowania zakazu reformationis in peius, w następstwie czego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie korekty wartości celnej towaru, pomimo bezzasadnej zmiany kursu waluty w zgłoszeniu celnym. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia okoliczność, że w związku z nieuprawnionym działaniem organu celnego I instancji, zastosowano niższy niż zadeklarowany kurs waluty. W opinii Sądu istotne jest bowiem to, że skarżąca dokonując zgłoszenia celnego wskazała prawidłowy kurs waluty, a istota sporu z organem celnym, wszczętego wyłącznie w następstwie ujawnienia u skarżącej umowy dystrybucji i dostaw oraz not kredytowych, sprowadza się do kwestii wpływu ujawnionych dokumentów na wartość celną towaru. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wadliwe, bowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej poprzestająca jedynie na uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług nie jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy mieszczącym się, jak wywodzi Sąd, w dyspozycji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji z powodów proceduralnych nie spełnia, zdaniem skarżącej, celu postępowania, gdyż kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostawia nierozstrzygniętą. Skarżąca podkreśliła, że wprawdzie z przyczyn formalnych postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, w rzeczywistości toczyło się i decyzja, która została wydana w wyniku tego postępowania korzystała z domniemania legalności, a jego strona czyli skarżąca Spółka, musi mieć prawo do prawidłowego zakończenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie przytoczonego w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie była tylko jedna sprawa, jak przyjmuje skarżąca Spółka, czy też dwie odrębne sprawy, określane dalej, jako sprawa celna i sprawa podatkowa. Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga przedstawienia na wstępie kilku uwag natury ogólnej dotyczących treści i zakresu sprawy administracyjnej. W doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, że treść i zakres sprawy administracyjnej określają właściwe w każdej sprawie, wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, one bowiem w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej, determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności organu administracyjnego i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (vide: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 434). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnoprawnym składają się zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe. Dla ustalenia tożsamości sprawy administracyjnej nie wystarczy zatem tożsamość podmiotowa, niezbędna jest także tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści praw (obowiązków) oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Odnosząc powyższe rozważania do materii decyzji wydanej w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie trudno dostrzec, że decyzja ta zawiera rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw, celnej i podatkowej w znaczeniu materialnym z zakresu administracji publicznej. Sprawa celna dotyczy uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia nowej, niższej wartości celnej sprowadzonych leków, natomiast druga sprawa dotyczy rozstrzygnięcia o podatku VAT. Sprawy te są wprawdzie ze sobą powiązane, ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru ma znaczenie dla określenia wysokości podatku VAT, jednakże każda z tych spraw jest inna, oparta na innej podstawie materialnoprawnej. Fakt rozstrzygnięcia tych spraw w jednej decyzji nie zmienia ich odrębnego charakteru w znaczeniu materialnoprawnym. Z treści skargi wniesionej w sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka [...] zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej zostało zakwestionowane przez skarżącą Spółkę dopiero w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2006 r., w którym podniesiony został zarzut wydania tego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczył rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej i w związku z tym nie podlegał, na podstawie art. 134 p.p.s.a., merytorycznemu rozpoznaniu w granicach sprawy celnej, której rozstrzygnięcie stanowiło przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wynikający z art. 134 p.p.s.a. brak związania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, tj. zawartymi w niej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną oznacza wprawdzie, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony, ale niezwiązanie to nie oznacza, że sąd ten może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen aspekty innej sprawy bez względu na treść zaskarżonego aktu. Występujące w art. 134 p.p.s.a. pojęcie granic sprawy należy bowiem odnieść do sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i tylko tak rozumiane granice sprawy wyznaczają zakres sądowej kontroli administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie celnej, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismo skarżącej z dnia 2 lutego 2006 r. stanowiło w istocie odrębną skargę na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Skarga ta została jednak wniesiona po upływie terminu przewidzianego w art. 53 § 1 p.p.s.a., tj. po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia decyzji (28 czerwca 2005 r.), a zatem powinna być odrzucona przez Sąd I instancji na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., czego Sąd ten jednak nie uczynił. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.