I SA/Gl 113/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Zakładu "A" sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - interpretacja. oddala skargę. Zakład A Spółka z o.o. z siedzibą w T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzające prawidłowość stanowiska Zakładu A Sp. z o.o. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia przez Gminę aportu do Zakładu A i stwierdzającą, że stanowisko strony wyrażone we wniosku z dnia [...] 2005 r. jest nieprawidłowe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zmienił z urzędu jako wydane z rażącym naruszeniem prawa postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzające prawidłowość stanowiska Zakładu A Sp. z o.o. z siedzibą w T., a dotyczącego braku obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej z racji wniesienia przez Gminę T. aportu do spółki. Z wniosku spółki wynikało, że Gmina T. posiadająca 100% udziałów w kapitale Zakładu A zamierzała dokonać jego podwyższenia poprzez wniesienie aportu w postaci zabudowanych nieruchomości i wartości nakładów poniesionych na budowle. Przedmiot aportu stanowiłyby grunty, budynek [...],[...] i [...]. W ocenie podatnika, wniesienie aportu w postaci nieruchomości nie powoduje skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przepis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 41, poz. 399 z 2005 r. z późn. zm. ) stanowi, iż nie podlegają temu podatkowi czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawa użytkowania wieczystego. Od podatku VAT zwolnione są natomiast wkłady niepieniężne ( aporty ) wnoszone do spółek prawa handlowego. W ocenie wnioskodawcy wniesienie przez Gminę aportu do spółki prawa handlowego jako zwolnione z podatku VAT, podlega także zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyczerpuje normę art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko spółki podzielił też Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał, iż wniesienie aportu przez Gminę, jako czynność zwolniona z podatku VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmieniając z urzędu w/w postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności zacytował treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż w podpunkcie k tego przepisu, wymieniona została jako czynność podlegająca opodatkowaniu umowa spółki jako jej akt założycielski, a punkcie drugim zaś zmiany umów wymienionych w punkcie pierwszym, w przypadku, gdy powodują one podwyższenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu drugiej instancji czym innym jest wkład jako przedmiot podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. ), a czym innym jest czynność polegająca na wniesieniu tego wkładu jako aportu do spółki, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl którego nie podlegają tego podatkowi czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonanej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części lub prawo użytkowania wieczystego. Podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają – jak podkreślił organ – umowy spółki i ich zmiana, na podstawie art. 1 pkt 1 lit k ustawy związku z art. 1 pkt 2, a podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki, a skoro tak, to czynność wniesienia aportu, jako czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy – z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i obciąża on spółkę, co wynika z art. 4 pkt 2 ustawy. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła odwołanie, zarzucając dokonanej interpretacji naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu odwołania w głównej mierze oparto się na treści art. 2 ust. 4 ustawy, wskazując że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT. Za błędny odwołująca uznała pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż czym innym jest aport, a czym innym czynność cywilna prawna wniesienia aportu do spółki. Jak zauważyła odwołująca – powołując się na literalne brzmienie art. 2 pkt 4 ustaw – nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z VAT – u. Wskazując na treść § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiono że wniesienie aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem podwyższenie kapitału czyli czynność cywilno prawna z tego tytułu nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaprezentowano pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponadto odniesiono się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...]r. sygn. akt [...], w którym wyrażono pogląd, iż od wniesionego aportu stanowiącego składnik majątku przedsiębiorstwa, nie trzeba płacić podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże podatek ten należny jest z tytułu zmiany umowy spółki, której konsekwencją jest podwyższenie kapitału zakładowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty, co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a opisanymi w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Skarżąca spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wniesienia do niej aportu. W ocenie organów interpretacyjnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z czym nie zgadzała się skarżąca Spółka, wskazując, iż czynność ta podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 w/w ustawy. Zdaniem Sądu, pogląd zaprezentowany przez skarżącą Spółkę stoi w sprzeczności z zacytowanymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca Spółka za tożsame uznała bowiem pojęcia "wniesienie aportu" i "podwyższenie kapitału zakładowego" i z tego też względu uznała, iż skoro aport zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to zwolniona jest także z tego podatku czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, gdyż – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Niewątpliwym jest, że w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowano tym podatkiem umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odrębna regulacja zawarta została w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty". Powyższe upoważnia do wniosku, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu), powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc i na gruncie przepisu art. 2 ust. 4 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie – kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( porów. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 171/04 publik. System Informacji Prawnej LEX 129959, PP 2005/2/60 ). Zasadnie zatem, Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł w uzasadnieniu decyzji, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała – w rozpatrywanej sprawie zmiana umowy spółki powodującej podwyższenie kapitału zakładowego, a nie wykonanie, wynikającego ze zmiany tej umowy obowiązku, polegającego na wniesieniu aportu czyli wkładu niepieniężnego. Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki powstaje z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale z chwilą podjęcia uchwały, a to przesądza o tym, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego ( czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ), a czym innym wniesienie aportu do spółki ( czynność techniczna polegająca na fizycznym przekazaniu przedmiotu aportu spółce ). Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.