I FSK 614/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 400/03 w sprawie ze skargi A. B. i M. T. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. i M. T. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 400/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. i M. T. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w dniu 19 marca 2002 r. wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2002 r. spółki cywilnej T. - M. T. i A. B. w G., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.894 zł. Organ I instancji decyzją, nr [...], z dnia [...] odmówił zwrotu wskazanej kwoty. W swym rozstrzygnięciu stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji za luty 2002 r. wykazał brak sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z podatku. Ponadto podatnik, z dniem 28 lutego 2002 r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Urząd dodatkowo podniósł, że podatnik ostatnich czynności podlegających opodatkowaniu dokonał w październiku 2001 r. W okresie listopad 2001 - luty 2002 nie wykazał w składanych deklaracjach podatku naliczonego, a jedynie przenoszoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy. Wobec powyższego nie ma zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej; ustawa o VAT), gdyż w okresie tym nie występuje podatek naliczony za ten okres. W ocenie organu I instancji nie wystąpiły również okoliczności, o których mowa w art. 21 ustawy VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W piśmie strona w szczególności zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.19 ust. 1 i 4, art. 9 ust. 4 w zw. z art.19 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 3, art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w szczególności wskazała na art. 19 ust. 1 ust. 2, 3 i 4, art. 6a ust. 1 pkt 1, art. 6a ust. 6, art. 6a ust. 5, art. 21 ustawy o VAT oraz podkreśliła, że podatnik w złożonej deklaracji za luty 2002 r. nie wykazał żadnej sprzedaży oraz zakupów, kwota podatku naliczonego wynika wyłącznie z przeniesienia nadwyżki podatku z poprzednich miesięcy. W związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do wykazania w tym okresie rozliczeniowym zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto, organ podniósł, że w związku z faktem, iż strona w momencie składania deklaracji VAT-7 nie była już podatnikiem (została wykreślona z rejestru) to nie może otrzymać zwrotu podatku VAT. Organ stwierdził, że przedstawione stanowisko jest zgodne z linią orzecznictwa. Wskazano na wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 802/96 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/01. Na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku wspólnicy byłej spółki cywilnej T. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili, że podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 25 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez uznanie, iż zwrot podatnikowi na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - wobec wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług - nie jest możliwy na podstawie danych wynikających z treści złożonej, po tymże wykreśleniu, deklaracji VAT-7, - art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik, pomimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i dokonania wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług, był uprawniony do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego mu nad należnym jedynie w następnym okresie rozliczeniowym, jak również - poprzez przyjęcie, że pomimo spełnienia wskazanych w treści tych przepisów przesłanek dokonania zwrotu - podatnik nie miał prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec wykreślenia go z rejestru - art. 6a ust. 1 i 9 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Gdańsku podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd I instancji wskazał na art. 9 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrok NSA z 4 kwietnia 2000 r., sygn. akt Sa/Rz 2375/98. Następnie podkreślił, że w sprawie w imieniu spółki cywilnej T. rozliczenie podatkowe za luty 2002 r. złożone zostało po wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT (28 lutego 2002 r.) i jej rozwiązaniu (28 lutego 2002 r.), powodującym zaprzestanie działalności gospodarczej. Sąd I instancji kolejno wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/02, oraz stwierdził, że podziela pogląd zgodnie z którym prawo do obniżenia (zwrotu) podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili składania rozliczenia podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreślił, że spółka cywilna T. utraciła prawo do obniżenia lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wskutek wykreślenia jej z rejestru podatkowego (a także utraty podmiotowości prawnopodatkowej przed złożeniem rozliczenia podatkowego za luty 2002 r. Spółka złożyła rozliczenie po wykreśleniu z rejestru, a co istotniejsze spółka ta w ogóle takiego rozliczenia nie złożyła, bo w dacie 19 marca 2002 r. już nie istniała, a zatem nie mogła też złożyć prawnie skutecznie deklaracji VAT-7 za badany miesiąc. Zdaniem WSA, w sprawie niniejszej nie było potrzeby prowadzenia rozważań (co uczyniła to Izba Skarbowa) odnośnie regulacji prawnych wynikających z przepisów art. 6a ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy o VAT, albowiem w sprawie nie zachodziła sytuacja określona w tych przepisach. Sąd I instancji kolejno wskazał, że podziela pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 maja 2000 r., sygn. akt III AZP 1/02. Podniósł, że w dacie składania deklaracji VAT-7 za luty 2002 r. spółka była wykreślona z rejestru podatników VAT, a nadto nie istniała jako podmiot cywilnoprawny wskutek jej rozwiązania, a więc nie mogła występować w sprawie zwrotu nadwyżki jako strona. WSA dodatkowo stwierdził, że w świetle przedstawionych rozważań za nietrafny należało uznać również zarzut niekonstytucyjności art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.), na rzecz skarżących od strony przeciwnej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nie jest dopuszczalny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w okresie rozliczeniowym, w którym powstało uprawnienie do zwrotu i dokonał rozliczenia tego podatku w sposób zgodny z prawem, jednakże z wnioskiem o zwrot przedmiotowej nadwyżki wystąpił po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i po wykreśleniu go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji przyznając, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6a ustawy o VAT w istocie przychylił się do stanowiska skarżących, że podatnik zachowuje uprawnienie wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie skarżących dokonana wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jest niezgodna z ugruntowaną linią orzecznictwa NSA, a nadto prowadzi do nielogicznych rezultatów i pozbawia skarżących możliwości realizacji nabytego przez nich uprawnienia. Wskazano na orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5133/98, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 2791/97, sygn. akt III SA 2781/97, wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 209/2000, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1298/98. Zdaniem strony za zgodne z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT uznać należy dokonanie zwrotu nadwyżki kwoty podatku należnego podmiotowi gospodarczemu, który w dniu dokonania czynności, z tytułu której naliczony został podatek, wpisany był w rejestrze podatników VAT. Późniejsze wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatników VAT nie uzasadnia odmowy dokonania zwrotu takiej nadwyżki na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Przy jego stosowaniu nie ma bowiem znaczenia, w jakiej dacie podatnik złożył rozliczenie podatku. Kolejno wskazano na wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 209/2000. Podkreślono, że WSA w sposób bezpodstawny za niewłaściwe uznał złożenie przez skarżącą M. T. deklaracji za luty 2002 r. w imieniu rozwiązanej już w dacie złożenia tej deklaracji spółki cywilnej skarżących. Skarżący nie przeczą, że w dacie złożenia przedmiotowej deklaracji spółka cywilna skarżących została rozwiązana, jednakże deklaracja ta złożona została przez jednego z następców prawnych tej spółki. Stwierdzono, że w orzecznictwie NSA dopuszcza się możliwość żądania zwrotu podatku po utracie bytu prawnego przez podatnika. Wskazano na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r, sygn. akt FSK 979/2004. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie precyzje zarzutów pod kątem naruszenia przepisów postępowania, a jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nie jest dopuszczalny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w okresie rozliczeniowym, w którym powstało uprawnienie do zwrotu i dokonał rozliczenia tego podatku w sposób zgodny z prawem, jednakże z wnioskiem o zwrot przedmiotowej nadwyżki wystąpił po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i po wykreśleniu go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT w dacie składania deklaracji podatkowej stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Z wykładni gramatycznej cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca pozbawił prawa do zwrotu podatku od towarów i usług podmioty, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższa wykładnia jest zgodna z wykładnią systemową wewnętrzną, bowiem obejmuje ona mechanizmem zwrotu podatku od towarów i usług podatników zarejestrowanych jako podmioty tego podatku, co jest niezwykle istotne w przypadku podatku, który jest samoobliczalny i potokowy. Ze stanu faktycznego występującego w tej sprawie wynika, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług nie złożyła spółka cywilna, która nie istniała w dacie składania deklaracji, lecz była wspólniczka. A zatem skuteczny wniosek o zwrot VAT-u mogła się domagać jedynie spółka cywilna będąca zarejestrowanym podmiotem tego podatku. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 307/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 187953) wskazując, że podatnik może domagać się realizacji prawa do odliczenie wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, a więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w świetle przepisu art. 25 ust. 3 ww. ustawy nie można było przyjąć, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników, także wówczas gdy deklaracja, w której podatnik domagał się skorzystania z tego prawa, złożona została już po tym wykreśleniu. Jak bowiem trafnie na tle wykładni art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r., III RN 241/01 (OSNP 2004/4/55), podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed wykreśleniem go z rejestru, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy, traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym (art. 25 ust. 3 tej ustawy). Z wyroku Sądu Najwyższego wynika, że podatnik może bowiem domagać się realizacji prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, a więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r. , sygn. akt FSK 979/2004 bowiem wykładnia dotyczyła innego stanu faktycznego i prawnego. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.