I SA/Gl 123/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych- interpretacja. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i uznającego stanowisko Spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r. za nieprawidłowe. Wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego obejmował pytanie, które przepisy wykonawcze, w jakim brzmieniu i w jakim zakresie dotyczą Spółki w odniesieniu do warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki w stosunku do niej należy stosować postanowienia art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm. ) oraz obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej ( Dz. U. Nr 222, poz. 2251 ) łącznie z § 5 tego rozporządzenia. Spółka wyjaśniła, że jest "małym przedsiębiorcą" w rozumieniu postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wskazała, że udzielone wnioskodawcy zezwolenie wydane zostało o obowiązujące wtedy przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123 poz. 600 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie katowickim (Dz. U. Nr 88 poz. 397 z późn. zm.). Na postanowienie organu pierwszej instancji uznające za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku, Spółka wniosła zażalenie podnosząc: 1) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez uznanie, że strona zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "sse", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., 2) niezastosowanie przepisu art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "ustawy zmieniającej" oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej ( Dz. U. Nr 30, poz. 328 ) w dalszej części uzasadnienia określanym skrótem "rozporządzenia zmieniającego", a w szczególności jego § 1 pkt 2, którym to przepisem skreślono § 8 – 14 rozporządzenia, a w konsekwencji zastosowanie przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów rozporządzenia, 3) wadliwe zastosowanie – w zakresie warunków nabycia i zachowania przez stronę prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych – nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. (w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r.). Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając podjęte stanowisko wskazał, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, które przepisy prawa mają zastosowanie w odniesieniu do Spółki w zakresie warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskującą Spółka otrzymała w dniu [...] 2000 r. zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na okres do dnia [...] 2016 r. Udzielone Spółce zezwolenie zostało wydane w oparciu o ustawę o sse oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. W/w regulacje zostały zmienione ustawą zmieniającą, a następnie ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ). W ocenie organu podatkowego, powołane zmiany przepisów nie spowodowały pogorszenia warunków korzystania ze zwolnień podatkowych przez tzw. małych i średnich przedsiębiorców, którzy uzyskali stosowne zezwolenia na terenie działania specjalnych stref ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001 r. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, organ wskazał, iż przedsiębiorcy, którzy posiadali zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r., jeżeli byli oni w dniu wejścia w życie ustawy małym przedsiębiorcą, a do dnia 31 grudnia 2010 r. jeżeli byli oni w dniu wejścia w życie ustawy średnim przedsiębiorcą. Spółka, zgodnie z oświadczeniem, posiadała w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. status małego przedsiębiorcy. Kontynuując, organ podniósł, iż Spółka na podstawie wskazanego powyżej art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o sse i zmianie niektórych ustaw uzyskała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w ustawie o sse z 20 października 1994 r. Ustawa ta regulowała jednak tylko ogólne zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast szczegółowe warunki zwolnienia zostały określone w rozporządzeniu z 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie organu, utrzymanie – na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z 2003 r. – zwolnień z art. 12 ustawy o sse w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przesądziło o tym, że do zwolnień tych mają także zastosowanie przepisy wykonawcze obowiązujące w tym okresie tj. rozporządzenie z dnia 18 czerwca 1996 r. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Za niezasadny uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 6 ustawy zmieniającej o sse z dnia 16 listopada 2000 r. oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 13 marca 2001 r., wskazując iż § 2 wskazanego rozporządzenia stanowił, iż przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r., a Spółka uzyskała zezwolenia na działalność w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej w dniu [...] 2000 r., zatem przed wskazaną datą. W ocenie organu, za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia także treść art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 2 października 2003 r., zgodnie z którym przedsiębiorca który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do właściwego ministra o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że dopiero z chwilą uzyskania zmiany zezwolenia przedsiębiorca może korzystać z nowego systemu zwolnień. Powołany w zażaleniu § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego z dnia 13 marca 2001 r. – którym skreślono § 8 - § 14 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej – nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z przepisu natomiast art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r. wynika, że Rada Ministrów dostosuje przepisy rozporządzenia wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o sse z dnia 20 października 1994 r. do zmian wynikających z przepisów tej ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: I) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 14 b § 5 oraz art. 14 a § 1 i § 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedokonanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że zawarte w nim rozstrzygnięcie ogranicza się tylko jedynie do zakwestionowania stanowiska strony przedstawionego we wniosku z dnia [...] 2005 r., bez udzielenia odpowiedzi na pytanie co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a zatem nie rozstrzygnięcie w całości sprawy, a także nie powołanie materialno – prawnej podstawy decyzji, 2) art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w podstawie prawnej materialno – prawnej podstawy, 3) art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie tego przepisu jako formalno – prawnej podstawy rozstrzygnięcia, a jednocześnie dokonanie rozstrzygnięcia sprzecznego z jego dyspozycją, która daje podstawę tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, 4) art. 233 § 1 w zw. z art. 14 b § 5 pkt 1 oraz art. 239 ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy decyzją, a nie postanowieniem, w sytuacji gdy uznano zażalenie za bezzasadne, a ponadto poprzez odmowę zmiany zaskarżonego postanowienia, a więc w formie nie mającej oparcia w przepisach prawa. II) Naruszenia prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 5 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że " w zakresie utraty prawa do zwolnienia mają zastosowanie przepisy § 13 rozporządzenia" Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., podczas gdy art. 5 ust. 1 w/w ustawy stanowi jedynie o zachowaniu przez wskazanie w nim podmioty prawa do zwolnień podatkowych nabytych na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Przepis ten nie stanowi jednak o utrzymaniu w mocy art. 12 ustawy o sse, ani też nie odsyła do historycznego stanu prawnego w zakresie warunków utraty nabytych praw do zwolnień przez w/w podmioty, 2) art. 5 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. oraz art. 19 ustawy z dnia 20 października o sse, a to wszystko w związku z § 1 pkt 2 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że w stosunku do małych przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 w/w ustawy w zakresie warunków utraty zwolnienia od podatku dochodowego obowiązują nadal przepisy rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r., pomimo, że zostały one uchylone z dniem 23 kwietnia 2001 r. na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego z dnia 13 marca 2001 r., zaś jego postanowienia mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono ponownie stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r., a ponadto stanowiska organów podatkowych zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wskazując na istotne wady formalne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik podniósł, iż w sentencji tego postanowienia ograniczono się tylko do zakwestionowania stanowiska strony skarżącej, bez podania podstaw prawnych postanowienia i własnej interpretacji organu, a tym samym rażąco naruszono prawo, a to z kolei obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika podobnymi wadami obarczona jest też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż wbrew dyspozycji zawartej w treści art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera ona materialno – prawnej podstawy odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ ten wskazał bowiem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten dotyczy zmiany lub uchylenia postanowienia, zatem treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z normą prawną, na której to rozstrzygnięcie zostało oparte. W ocenie pełnomocnika, w sytuacji gdy organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia, winien utrzymać postanowienie organu pierwszej instancji w mocy, działając w oparciu o ogólny przepis tj. art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym właściwą formą w takim przypadku winno być rozstrzygnięcie w formie postanowienia, a nie decyzji. Odnosząc się natomiast do naruszenie przepisów prawa materialnego, autor skargi wskazał, iż zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd dotyczący prawa małych i średnich przedsiębiorców do zachowania prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w jego brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. jest zasadny i wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. W ocenie pełnomocnika, nie jest jednak zasadne stanowisko organów podatkowych, które z treści w/w przepisu wywiodły wniosek, że został utrzymany w mocy nie tylko przepis art. 12 ustawy o sse, ale także wydane na jego podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. o utworzeniu katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, a w szczególności jego przepisy dotyczące utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, wynikające z treści § 12 i 13 rozporządzenia. Z literalnego brzmienia wspomnianego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. wynika bowiem w sposób jasny, iż objęty nim przedsiębiorca "zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." Przepis ten zgodnie z zasadą praw nabytych i interesów w toku – wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – gwarantuje przedsiębiorcom utrzymanie nabytych już praw do zwolnień podatkowych według stanu prawnego z dnia 31 grudnia 2000 r. , a nie – jak przyjęły to organy podatkowe – reaktywuje historyczny stan prawny w stosunku do przedsiębiorców posiadających zezwolenie na działalność w strefie, uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. Przepis ten jako przepis o charakterze szczególnym należy interpretować w sposób ścisły, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, a zatem nieuprawniony jest wniosek organów, iż na jego podstawie obowiązuje także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. Niezasadność takiego stanowiska – wynika w ocenie pełnomocnika – ze zmiany z dniem 1 stycznia 2001 r. – stanu prawnego tj. art. 12 ustawy o sse przepisem art. 1 pkt 10 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r. oraz § 8 – 14 rozporządzenia o ustanowieniu katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej przez § 1 rozporządzenia zmieniającego z dnia 13 marca 2001 r., uchylającego w/w przepisy. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organów podatkowych – zdaniem pełnomocnika – oznaczałoby to, że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. zmieniającej ustawę o sse – przywróciłby stan prawny, który nie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2001 r. i który w zakresie warunków utraty prawa do zwolnienia w istotny sposób pogarszałby sytuację małych i średnich przedsiębiorców. Reasumując pełnomocnik wskazał, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. obowiązujące przepisy ustawy o sse oraz ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. w sposób całościowy regulują sytuację prawną małych i średnich przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenie na działalność uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., co wynika z treści art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej z 2 października 2003 r. oraz art. 5 ust. 3 i art. 19 ustawy o sse. W ocenie pełnomocnika brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych podmiotów nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, iż art. 5 ust. 1 ustawy odnosi się jedynie do zachowania samego prawa do zwolnień podatkowych, określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w jej brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. i skonkretyzowanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, jednakże nie został reaktywowany cały stan prawny obowiązujący w dniu 31 grudnia 2000 r. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, iż bezpodstawne są argumenty przedstawione w piśmie procesowym skarżącego, że kwestia utraty prawa do zwolnień w podatku dochodowym, nabytych przez małych przedsiębiorców, została uregulowana w art. 5 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840), gdyż przepisy te nie mają zastosowania w stosunku do wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188 z 2003 r., poz. 1840), z którego wynika, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z późn. zm.) – brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. (...). Wnioskodawca powziął bowiem wątpliwość, które przepisy wykonawcze będą obowiązywały go w zakresie warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności, czy będą to postanowienia rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r., czy też rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. (czy też inne unormowania)? Strona skarżąca zaprezentowała w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż w stosunku do niej należy stosować postanowienia art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) oraz obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 2251 ). Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku, nie jest prawidłowe. Słusznie twierdzą strony, że Spółka z o.o. "A" będąca "małym przedsiębiorcą" w rozumieniu postanowień art. 5 ust. 1 cyt. na wstępie ustawy z dnia 2 października 2003 r., zachowuje prawo do zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.). Zasadnie jednak zwraca uwagę organ odwoławczy, iż zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu ustanawiającym katowicką strefę ekonomiczną stanowi konkretyzację ogólnego zapisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, konstytuującego prawo do zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy. Zatem, omawiany art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak również zapisów rozporządzeń. W konsekwencji, mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowują prawo do zwolnień określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy tj. w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w więc w jego brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, iż art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi jedynie o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych nabytych na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a nie stanowi o stosowaniu przepisów wykonawczych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Ustawodawca bowiem jednoznacznie wskazał o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego na warunkach stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., nie stanowiąc odrębnego reżimu prawnego dla przepisów rangi ustawy i rozporządzenia (a w tym w zakresie utraty prawa do zwolnienia). Zwrócić też należy uwagę, iż jasne określenie przez prawodawcę obowiązku zastosowania się przez (małych i średnich) przedsiębiorców do stanu obowiązującego w konkretnej dacie tj. 31 grudnia 2000 r. miało miejsce w związku z późniejszymi zmianami przedmiotowych przepisów. Omawiane regulacje ustawowe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) oraz ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840). Jednakże, powołane zmiany przepisów nie spowodowały pogorszenia warunków korzystania ze zwolnień podatkowych przez tzw. małych i średnich przedsiębiorców, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. uzyskali stosowne zezwolenie na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zostali oni bowiem objęci okresem przejściowym odpowiednio do dnia 31 grudnia 2011 i do dnia 31 grudnia 2011. Artykuł 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw został bowiem zmieniony i dostosowany do zasad udzielenia pomocy publicznej po wejściu Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Zatem, dopiero po uzyskaniu zmiany omawianego zezwolenia, przedsiębiorca może korzystać z nowego systemu zwolnień podatkowych. Nie nasuwają również zastrzeżeń wyjaśnienia organu odwoławczego w zakresie zasad postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej zgodnie z treścią przepisów art. 14a-14b Ordynacji podatkowej, które zaprezentowane zostały w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. Argumenty te (bez potrzeby ich powtarzania) - jako prawidłowe Sąd akceptuje. Dokonując z kolei kontroli formalnej kontrolowanej decyzji, zwrócić należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji – stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może, gdy działa w trybie odwoławczym: - zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia), - zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji), natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym): - wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji (która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego). W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie decyzji (zamiast w formie postanowienia), jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działało na szkodę podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.