I SA/Łd 907/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, W. Jarzębowski, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1999 r. oddala skargę. I SA/Łd 907/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] i określił A S.A. (poprzednio B S.A.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 139.089,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 151.786,00 zł. Organ I instancji uznał, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 770.680 zł. poprzez zaliczenie do nich wydatków w powyższej wysokości poniesionych na zapłatę za usługi transportowe, które nie zostały wykonane przez kontrahentów spółki. Stwierdzając powyższe organ podatkowy oparł się na zeznaniach czterech osób świadczących usługi transportowe, którzy na podstawie wystawionych przez siebie rachunków (faktur) w związku z wykonywaniem na rzecz spółki usług transportowych określili, jaka ich wartość nie dotyczy wykonanych usług. Wobec powyższego, na podstawie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 ze zm.) uznano kwotę 770.680 zł. za wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów w 1999 roku. Ponadto organ podatkowy wskazał na naruszenie art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ust. l ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 roku, nr 76 poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują wskazując, iż zakwestionowane rachunki (faktury) nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze handlowej jako dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W dniu 31 maja 2004 roku strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji i wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej jednocześnie naruszenie art. 122, 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem strony niezgodnie ze stanem faktycznym uznano, iż z zeznań osób wykonujących usługi transportowe wynika, że część kosztów dotyczących usług transportowych nie została poniesiona przez spółkę, ponieważ usługi nie zostały wykonane, czyli wartość rachunków była zawyżona tzn. nie miała uzasadnienia w wykonanej usłudze i rachunki wystawione przez kontrahentów spółki nie spełniają wymagań art. 22 ust. l ustawy o rachunkowości. Ponadto strona zarzuciła decyzji rażące naruszenie art. 122, 180 § l, 187 § l, 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu i przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków L.S., M.W., Z.S., A.A., P.Z. i D.B. Decyzji zarzucono także naruszenie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i zastosowanie w wyniku, czego błędnie przyjęto, iż spółka zaniżyła kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty niewykonanych usług transportowych przez kontrahentów spółki. Ponadto odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści zeznań złożonych przez P.W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 139.089,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ, odnosząc się do zarzutu strony rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ I instancji na podstawie dowodu w postaci protokołów przesłuchań osób w charakterze podejrzanych przeprowadzonych przez ABW Delegatura w Ł., bez udziału strony wskazał, iż protokoły tych przesłuchań zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem otrzymanym przez stronę w dniu 25 lutego 2004 roku zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Organ podniósł, że w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy, kierując się jednakże tym, iż podstawowym dowodem wskazującym na zawyżenie kwot rachunków wystawionych przez wskazanych wyżej kierowców są protokoły przesłuchań sporządzone w postępowaniu karnym, uwzględnił wcześniej odrzucony przez organ I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków. Odnosząc się do przeprowadzonego dowodu z treści zeznań złożonych przez P.W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, organ podniósł, iż do akt został włączony - postanowieniem z dnia [...] - protokół przesłuchania P.W. w charakterze świadka spisany w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. jak również zostały włączone - postanowieniem z dnia [...] - protokoły przesłuchań P.W. przekazane przez ABW Delegatura w Ł.. Organ wskazał także, iż treść powyższych protokołów (spisanych przez organ podatkowy i ABW Delegatura w Ł.) nie różni się w swej istocie pomimo faktu, iż podczas jednego przesłuchania P.W. występował jako świadek natomiast w pozostałych występował w charakterze podejrzanego. Organ odwoławczy uznał, iż z zebranych w sprawie dowodów wyłania się obraz stanu faktycznego, tożsamy z przedstawionym przez organ I instancji. Przede wszystkim organ stwierdził, iż wskazane osoby świadczące usługi transportowe nie świadczyły żadnych dodatkowych usług, na które wskazuje spółka powołując się na umowy o świadczenie usług transportowych, natomiast pieniądze otrzymywane ponad kwoty stanowiące faktyczną zapłatę za usługi transportowe były zwracane podatnikowi i następnie przekazywane aptekom. Pytania strony zadane A.A. i D.B. w trakcie przesłuchania ich w charakterze świadków i udzielone na nie odpowiedzi nie wpływają na zmianę oceny stanu faktycznego. Analizując stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, jaki wyłonił się po uzyskaniu dowodów w postaci protokołów przesłuchań osób świadczących usługi transportowe i analizie zawartych z tymi osobami umów cywilnoprawnych o świadczenie tych usług (w szczególności w zakresie zasad wynagradzania), przy jednoczesnym braku regulaminu określającego zasady przyznawania premii, organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe umowy zostały zawarte w celu usankcjonowania stosowanego przez spółkę procederu nieformalnego przekazywania pieniędzy kontrahentom spółki (aptekom). Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, iż w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić związek takiego wydatku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Organ podkreślił, iż utożsamianie istnienia faktur z dowodzeniem, iż dokonano - na ich podstawie - zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi nie wystarcza dla skutecznego przeprowadzenia wywodu, iż zasadnie zaliczono wydatki w kwocie 770.680 zł. do kosztów uzyskania przychodów. Nie tylko bowiem nieudokumentowanie wydatku kosztowego, ale także poniesienie wydatku niecelowego, jak również poniesienie wydatku na usługi, co do których istnieje wątpliwość, czy w ogóle zostały na rzecz podatnika wykonane, uprawnia do wyłączenia danej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał także, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby osoby świadczące usługi transportowe wykonywały czynności inne niż usługi typowo transportowe. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów w powyższym zakresie. W kwestii naruszenia przez organ podatkowy ustawy o rachunkowości organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji niepotrzebnie podał w sentencji zaskarżonej decyzji art. 22 ust. l tej ustawy, jednakże powyższe nie stanowi powodu uchylenia tej decyzji. Na powyższą decyzję w dniu 9 sierpnia 2005 roku spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że część kwot wypłaconych przez spółkę przedsiębiorcom świadczącym usługi transportowe nie stanowiła wynagrodzenia za usługi świadczone przez te osoby. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niezastosowanie do wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona.. Dokonując bowiem legalności zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego uzależniona jest przede wszystkim od niewadliwych, zupełnych i wszechstronnych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W swym środku zaskarżenia pełnomocnik skarżącej spółki zarzuca naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie jest trafny. Organ podatkowy, kierując się obowiązkiem wynikającym z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego zebrały obszerny materiał dowodowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają zamkniętego katalogu środków dowodowych, które są dopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Wręcz przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 przykładowo wskazuje rodzaje tych środków dowodowych. Zgodnie z tym unormowaniem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis powyższy obowiązywał w takim brzmieniu w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Dopiero nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. w art. 181 in fine Ordynacji podatkowej, wprowadziła unormowanie, zgodnie z którym dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały za dowód zeznania świadków: M.W., A.A., Z.S., D.B. oraz L.S., złożone w charakterze podejrzanych, w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym, przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz prokuratorem. Oczywiście okoliczności złożenia tych zeznań, ówczesna sytuacja prawna tych osób, muszą być brane pod uwagę, ale jedynie w kontekście oceny wiarygodności tych dowodów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać również, że organ odwoławczy wywiązał się ze wszystkich obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym fakt uwzględnienia wniosków dowodowych spółki, złożonych w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wbrew dyspozycji przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przesłuchania świadków, których wcześniejsze zeznania zostały włączone do materiału dowodowego. Organ odwoławczy usunął jednak powyższe uchybienie i dopuścił dowód z zeznań świadków. Okolicznością niezależną od organu podatkowego było to, że trzech z tych świadków odmówiło składania zeznań, powołując się na przepis art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to M.W., Z.S., L.S. Natomiast świadkowie A.A. oraz D.B. złożyli ponowne zeznania, tym razem przed organem odwoławczym W trakcie tych zeznań w pełni potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym. Wreszcie należy wskazać, że organ podatkowy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podjął wszelkie niezbędne działania do zebrania w całości materiału dowodowego. Dopuścił wszystkie dowody, które można było przeprowadzić, a które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Warto w związku z tym podkreślić, że skarżąca spółka, pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. Jedyna aktywność w tym zakresie została wykazana przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu. Z tym, że wnioski dowodowe, jak wcześniej wskazano, zostały uwzględnione w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. W szczególności pełnomocnicy skarżącej spółki nie zgłaszali wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania właścicieli aptek. Działo się to pomimo zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób więc zasadnie podnosić zarzutów w skardze, dotyczących nie zebrania dowodów w postaci zeznań aptekarzy. Organ podatkowy nie miał bowiem w tym zakresie obowiązku dopuszczać dowodów, gdyż zasadnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Zresztą z wypowiedzi strony skarżącej wynika, że okoliczność wręczania pewnych świadczeń pieniężnych na rzecz właścicieli aptek jest bezsporna. Rozbieżności zaś zachodzą jedynie w zakresie tego z czyjej inicjatywy to się odbywało oraz, czy następowało to za wiedzą skarżącej spółki. Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organ podatkowy zebrał w sposób prawidłowy i zupełny materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dlatego też Sąd uznał, że nie naruszono przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego nie korzystają z domniemania ich prawdziwości. W procedurze podatkowej nie obowiązuje również teoria legalnej oceny dowodów, która określa gradację ważności poszczególnych środków dowodowych i ich moc wiążącą. W ustawie Ordynacja podatkowa w art. 191 wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/98). Przy czym ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r., SA/Lu 734/98). Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena tak musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. Autor skargi zarzucając decyzji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, w jakim zakresie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie skargi nie zawiera argumentacji wykazującej, że organ podatkowy oceniając dowody nie uwzględnił, czy też nie omówił jakiegoś dowodu. Brak jest również wskazań, czym przejawiło się ewentualne naruszenie zasad logicznego rozumowania, czy też dlaczego wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy nie są zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak jest zatem argumentacji strony skarżącej, wykazującej dowolność oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W istocie skarga zawiera polemikę z oceną dowodów, sprowadzającą się do zaprezentowania własnej wersji stanu faktycznego. Przy czym należy podkreślić, że właśnie ocenie dowodów, zaprezentowanej przez skarżącą spółkę w skardze, można postawić zarzut dowolności. Stan faktyczny prezentowany w skardze przez jej autora nie odpowiada regułom logicznego rozumowania, a przede wszystkim doświadczeniu życiowemu. Trudno bowiem uznać za racjonalne i logiczne zachowanie przedsiębiorców wykonujących usługi transportowe na rzecz podatnika, którzy, jak twierdzi skarżąca spółka, samorzutnie tworzą system wynagradzania właścicieli aptek w celu zmotywowania ich do zwiększenia zakupów u skarżącej spółki. W tym celu przeznaczają całą swoją "premię transportową", stanowiącą wielokrotność ich faktycznego wynagrodzenia za świadczoną usługę. Zatem przeważającą część swojego wynagrodzenia za świadczenie usług transportowych przedsiębiorcy przeznaczaliby na faktyczne zwiększenie rynku sprzedaży dla skarżącej spółki. Z uwagi na formę opodatkowania tych przedsiębiorców, podmioty te nie mogły wliczać tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zatem cały ciężar finansowy utrzymania i zwiększenia sprzedaży spółki ponosiłyby faktycznie podmioty świadczące usługi transportowe. Korzyści zaś w przeważającej większości czerpałaby spółka. Tak prezentowany stan faktyczny jest całkowicie nieracjonalny i nieadekwatny do panujących realiów gospodarczych. Strona skarżąca nie wskazuje też podstaw do zakwestionowania konsekwentnych, spójnych i wzajemnie się uzupełniających zeznań świadków A.A., D.B., którzy również przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania. Z kolei zeznań M.W., Z.S. oraz L.S. nie może zdyskredytować jedynie tym, że zostały złożone w trakcie postępowania przygotowawczego karnego. Z zeznań powyższych świadków wynika zaś jednoznacznie, że pieniądze wypłacane z tytułu "premii gwarancyjnej" nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Kwoty te były zwracane i przeznaczane na wypłaty dla właścicieli aptek. Jak wynika z zeznań L.S., który od października 1999 r. kierował [...] odziałem spółki, wcześniej był kierowcą, proceder ten był znany kierownictwu spółki, w tym również P.Z. Za wiarygodnością tych zeznań przemawia również treść umów zawieranych z tymi przedsiębiorcami przez spółkę. W tych umowach nie określono w ogóle kryteriów wysokości tej premii. Miała ona charakter uznaniowy. Zatem była ona ustalana przez spółkę. Powyższej oceny nie mogły zmienić zeznania świadka P.W. Organ podatkowy zasadnie uznał, że nie mogły one podważyć wiarygodności zeznań wcześniej wskazanych świadków. Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono bowiem przepisu art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowo ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest trafny. Zresztą powyższy zarzut został sformułowany na gruncie stanu faktycznego prezentowanego przez skarżących w skardze. Zatem w istocie wskazane naruszenie prawa materialnego jest konsekwencją błędnych, zdaniem autora skargi, ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji. Skoro więc Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, to następstwem tego jest brak zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie organy podatkowe uznały, że kwota 770.680 zł. nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie istotnie spółka wydatkowała tą kwotę. Z dokumentów księgowych wynika, że zaliczono ten wydatek do kosztów transportu. W kontekście powyższych uwag organy prawidłowo ustaliły, że wydatek ten nie był związany z wykonywaną usługą transportową. Środki te przekazywane były na rzecz właścicieli aptek w formie nieformalnych płatności. Wprawdzie wydatek ten w pewien sposób wpływał na wzrost sprzedaży. Jednakże, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, świadczenie to było niezgodne z prawem. Zatem taki wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze takie stanowisko nie jest wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie autora skargi to należałoby do kosztów uzyskania przychodów zaliczać chociażby świadczenia wydatkowane z tytułu łapówek, aczkolwiek w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z łapownictwem, gdyż właściciele aptek nie są funkcjonariuszami publicznymi. Łapówka bowiem jest wydatkiem, ma związek z możliwością uzyskania przychodów i nie jest wymieniona w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oczywistym jest jednak, że prawo nie może preferować wydatków bezprawnych. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną