III SA/Wa 3731/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant E.K., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A.A. i A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę A. i A. A. wnioskiem z dnia (...) lutego 2006 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.015, 90 zł. A.A. wyjaśnił, iż jego wynagrodzenie uzyskane w firmie B. S.A. w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. było finansowane w 82 % ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f.) jego wynagrodzenie jest wolne od podatku dochodowego. Do w/w wniosku dołączono szereg dokumentów, w tym korektę zeznania podatkowego za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia (...) kwietnia 2006 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatkach dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 6.015, 90 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie B. S.A. przy realizacji projektu budowy autostrady [...] na stanowisku [...]. Kontrakt na budowę autostrady [...] jest finansowany w 82 % ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a środki na realizację zadań są przekazywane firmie B. S.A. od ich dysponenta, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Wskazał, iż Skarżący otrzymywał wynagrodzenie ze środków obrotowych spółki B. SA, w których nie były wyodrębnione szczególne fundusze na pokrycie wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji w/w kontraktu. Tym samym w opinii organu podatkowego, wynagrodzenie Skarżącego nie korzysta ze zwolnienia, gdyż środki na zapłatę nie pochodzą bezpośrednio ze środków pomocowych i w konsekwencji sfinansowanie wypłacanego wynagrodzenia ze środków pomocowych nie stało się faktem dokonanym. Ponadto wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.f. zwolnienie dochodu podatnika od podatku dochodowego występuje w przypadku bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast w przedmiotowym przypadku podmiotem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest firma B. S.A. Organ podatkowy stwierdził, iż nie zostały spełnione kryteria konieczne do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia oraz brak jest dowodów, iż wynagrodzenie za wykonaną pracę na rzecz Spółki pochodzi bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia (...) kwietnia 2006 r. Skarżący wskazali, iż z przedstawionych dokumentów jednoznacznie wynika, iż Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, świadcząc pracę na podstawie umowy o prace przy realizacji Projektu Budowy [...] odcinek (...). Zdaniem Skarżących, ustawodawca nie wprowadził obowiązku wyodrębniania przez beneficjenta środków pomocowych szczególnych funduszy dla ich rozliczania, w tym wypłaty wynagrodzenia dla osób bezpośrednio realizujących cel programu. Podnieśli, iż wynagrodzenie Skarżącego wypłacane było zgodnie z pismem Spółki z dnia 7 marca 2006 r. z jej środków obrotowych, które później były uzupełniane o płatności pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskiwanej od dysponenta tych środków pomocowych. Jednakże stwierdzili, iż fakt taki nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Skarżący powołali się ponadto na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. o nr [...] oraz postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego L. z dnia (...) lutego 2006 r. o nr (...). Podsumowując wyjaśnili, iż Skarżący jest osobą fizyczną, która na podstawie umowy o pracę z osobą prawną będącą beneficjentem, bezpośrednio realizuje cel programu i przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na której realizacje zostały przeznaczone określone środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Stwierdził, iż wynagrodzenie za pracę wykonywana chociażby w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. nie zostało objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 18 października 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1819/2001 oraz pismo Ministra Finansów z 23 lutego 1998 r. [...], iż ustawa nie wprowadziła wymogu przechowywania środków pomocowych na wydzielonych rachunkach bankowych. Zarzucono też organowi odwoławczemu, iż nie uzasadnił, dlaczego stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r., załączone do odwołania uznano za bezzasadne oraz w żaden sposób nie odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu. Wskazano również na błędną wykładnię przyjętą przez organy podatkowe dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f., tj. stwierdzenia, iż określenie "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" oznacza, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od spełnienia wymogu zawarcia przez podatnika umowy z podmiotem udzielającym bezzwrotnej pomocy oraz od otrzymania środków pochodzących z tej pomocy bezpośrednio od podmiotu udzielającego bezzwrotnej pomocy, podczas gdy żadnego z powyższych wymogów ustawa nie przewiduje. Uznano, iż zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. ma zastosowanie także w sytuacji, gdy środki pomocowe trafiają do adresata pomocy za pośrednictwem upoważnionego podmiotu. Pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, iż "bezpośredniość" ma odnosić się do realizowania celu programu. Bezpośrednie realizowanie celu polegało na budowaniu odcinka autostrady, a Skarżący był zatrudniony jako główny specjalista ds. kontraktowych zatrudniony na podstawie umowy o prace, zatem bezpośrednio realizował to przedsięwzięcie w kompleksowym zakresie. Zdaniem Pełnomocnika Skarżących mimo, że beneficjentem pomocy była spółka B. S.A., to prace przewidziane programem pomocowym realizował Skarżący, na podstawie umowy o pracę zawarta z w/w spółką, i tym samym powinien korzystać z przedmiotowej ulgi w postaci zwolnienia dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów zauważył, iż w stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 23 lutego 1998 r. jest odmienne od przedstawionego przez pełnomocnika Skarżących. Wyjaśnił, iż organ odwoławczy nie stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w w/w piśmie jest bezzasadne. Podniósł, iż w sprawie nie zostały spełnione kryteria konieczne do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż bezpośrednim realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie był Skarżący, lecz firma B. S.A., która zlecała wykonanie czynności w ramach stosunku pracy, a ponadto wynagrodzenie za wykonywaną pracę nie pochodziło ze środków pomocowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. stanowi, iż: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi wątpliwości fakt, iż przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przechodząc do szczegółowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. stwierdzić należy, iż w przepisie tym mowa jest o: - podmiocie udzielającym pomocy ( np. Unii Europejskiej), - trybie przyznawania pomocy - na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy, - odbiorcy bezpośrednim pomocy ( np. organie państwa), któremu pomoc jest przyznana przez podmiot jej udzielający i który rozdziela tę pomoc, -odbiorcy pomocy udzielanej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, -odbiorcy, o których mowa powyżej, bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, -wyłączeniu ze zwolnienia dochodów osób fizycznych, którzy wykonują czynności zlecane przez odbiorców pomocy. Wyróżniono zatem trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorcy pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy, którzy bezpośrednio realizują cel programu pomocowego, oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. W sprawie niniejszej Spółka B.D. S.A. otrzymała środki pomocowe (82 %) od dysponenta środków, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na wybudowanie jako generalny wykonawca odcinka autostrady [...]. A.A. został zatrudniony w Spółce B. S.A. jako [...]. Do jego zadań należało m.in. monitoring zmian projektowych i zakresów robót w odniesieniu do warunków kontraktowych, rozliczenia z zamawiającym i podwykonawcami. Skarżący jest zdania, że zwolnienie podatkowe z 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f odnosi się do pracownika wykonawcy robót, któremu przyznano środki pomocowe, gdyż bezpośrednio realizuje cel programu. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Skarżący nie jest otrzymującym środki pomocowe od przyznającego pomoc (np. Unii Europejskiej), nie jest także podmiotem, któremu przyznano pomoc za pośrednictwem ww podmiotu. A.A. nie został wymieniony jako odbiorca pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto nie jest on bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu było wybudowanie autostrady. Skarżący nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Może on jedynie swą pracą przyczynić się do budowy, jednakże to ktoś inny zrealizuje całe zamierzenie. Pracownik będący w stosunku pracy z pracodawcą przeprowadzającym budowę autostrady nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę drogi, lecz od przedsiębiorstwa. Nie otrzymuje środków na wybudowanie autostrady, lecz wynagrodzenie za świadczoną pracę. Nadto zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem – art 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.f . Pracownik nie może być podatnikiem zlecającym wykonanie ww czynności, gdyż otrzymuje wynagrodzenie, a nie środki pomocowe. Wynagrodzenie przeznaczone jest na jego potrzeby, a nie na czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trzeba też zauważyć, iż pracownik nie może być traktowany na równi i zamiennie z przedsiębiorstwem . Przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa ( art. 55 kc) Czynność prawna zawarta z przedsiębiorstwem nie rodzi praw ani obowiązków dla pracowników wynikających z tej czynności, lecz może rodzić prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy. Pogląd powyższy znajduje poparcie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 września 2003 r., sygn. III SA 2667/01 (LEX nr 146090) NSA stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Natomiast sformułowanie przez Ministerstwo Finansów warunków w postaci konieczności udokumentowania środków pomocowych na wyodrębnionych rachunkach bankowych może mieć znaczenie wyłącznie przy badaniu dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania przychodów ze środków pomocowych otrzymanych przez beneficjentów albo bezpośrednich wykonawców (podwykonawców). Natomiast nie może to mieć żadnego znaczenia jeśli chodzi o wynagrodzenia zatrudnionych przez te podmioty pracowników. Podobnie w wyroku z dnia 14 listopada 2004 r, sygn.IIISA780/02(LEX nr 149163) WSA orzekł, iż zwolnienie określone w tym przepisie w brzmieniu nadanym od dnia 1.01.2001 r. ma zastosowanie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych. Wobec tego, iż Skarżący nie został zaliczony do tej kategorii podatników podatku dochodowego, jego wynagrodzenie za prace nie mogło podlegać zwolnieniu. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.