II FSK 1083/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 721/06 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz R. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Sz 721/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 września 2006r. numer [...], jak i utrzymane nim w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 30 czerwca 2006r. numer [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości. 2. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że sprawa wzięła swój początek wobec złożenia prze R. S. w dniu 23 czerwca 2006r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 rok(IN-1). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie tego podatku, a SKO, w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, utrzymało je w mocy uznając, że zasadnie został zastosowany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako że obiekt zgłoszony przez R. S. nie jest nieruchomością, ani obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej u.p.o.l. -, gdyż jest tymczasowym obiektem budowlanym. Fakt ten potwierdza zaświadczenie Starosty K., z którego wynika, że żywotność obiektu wynosi 120 dni. Zatem obiekt, w którym R. S. prowadzi działalność gospodarczą w D., nie jest obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016), a więc nie jest ani budynkiem ani budowlą, o których mowa w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., a więc nie może być przedmiotem podatku od nieruchomości. W skardze R. S. wykazywała, że pawilon handlowy, w którym prowadzi działalność gospodarczą, jest obiektem budowlanym. Powołała się na treść pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 18 marca 2003r. w sprawie opłaty targowej, wskazując, że jeśli tymczasowy obiekt budowlany jest budynkiem lub budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. 3. WSA ocenił skargę jako zasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, natomiast spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy ocena organu podatkowego, co do braku przesłanek opodatkowania pawilonu handlowego w świetle art. 1a pkt 2 u.p.o.l. jest zasadna. Sąd odwołał się do definicji budynku z art. 1a pkt 1 u.p.o.l.. Jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zauważył, że nie odpowiadają wymaganiom definicji ustawowej budynku nie związane trwale z gruntem tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Budynki nie związane trwale z gruntem w sensie fizycznym i wzniesione do przemijającego użytku nie odpowiadają także definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Będą budowlą w rozumieniu tej ostatniej ustawy, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, aby stwierdzić, czy dany obiekt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości należy stwierdzić, czy jest obiektem budowlanym, następnie ustalić, czy obiekt ten ma cechy budynku, a jeśli nie spełnia, należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.. Ponieważ definicja z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę, niezbędna jest dalsza klasyfikacja danego obiektu. Jeśli więc mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jest to budynek w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., gdyż brak trwałego związku z gruntem i fundamentów, to na podstawie definicji budowli z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. jest budowlą. To, że obiekt budowlany jest budowlą nie przesądza jeszcze o tym, że podlega on temu podatkowi, gdyż będzie tak wówczas, gdy jest związany z prowadzeniem działalności. Uznając, że podstawa odmowy wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogło być uznanie organów, co do braku podstaw do objęcia opodatkowaniem obiektów tymczasowych, wobec ich odrębnego zdefiniowania w art. 3 ust. 5 ustawy Prawo budowlane, WSA stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni dokonana wykładnię we wskazanym kierunku, a ponadto rozważy, czy spełnione są pozostałe przesłanki opodatkowania tj. osobę podatnika i związek z działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcia organów na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o posterowani przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.. 4. We wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania temu Sądowi, jak też o zasadzenie kosztów sądowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjecie, że w pojęciu budowli jako obiektu budowlanego mieści się tymczasowy obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, przez co zaskarżony wyrok pozbawia budowle cech obiektu trwale związanego z gruntem i tym samym dopuszcza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów niezwiązanych z gruntem, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany może być wymienioną w tym przepisie nieruchomością lub obiektem budowlanym podlegającym temu podatkowi, art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym wymienionym w tym przepisie, art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane poprzez błędne przyjecie, że tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą wymienioną w tym przepisie, cechująca się tym, że wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że tymczasowy obiekt budowlany może mieścić się w niezamkniętym katalogu budowli, art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne przyjęcie, że zdefiniowany w tym przepisie obiekt budowlany należy do kategorii obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 tej ustawy. W uzasadnieniu stwierdzono , że WSA dokonał błędnej wykładni art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, gdyż tymczasowy obiekt budowlany nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego. Przymiotnik "tymczasowy" nadaje nową treść pojęciu tego obiektu, tworzy inną kategorię obiektu , niż wymienione zostały w ust. 1. Cechą tego obiektu jest nietrwałość, w przeciwieństwie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w ust. 1, których cechą jest właśnie trwałość. Dotyczy to, wbrew stanowisku WSA, również budowli – ona także jest obiektem trwale z gruntem powiązanym, co jednoznacznie wynika z analizy katalogu budowli zawartego w ustępie 3 art. 3 Prawa budowlanego. W ocenie autora skargi kasacyjnej o tym, że tymczasowy obiekt budowlany nie może być żadnym obiektem budowlanym, w tym i budowlą, świadczy również katalog tych obiektów zawarty w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Szczególnie zaakcentowano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak z samej nazwy tego podatku wynika, są tylko nieruchomości i takie obiekty budowlane, które posiadają przymiot nieruchomości, czyli są trwałe i trwale powiązane z gruntem. Przedmiot ów jednoznacznie jest określony w art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano wyroki : NSA z 6 marca 2002r., sygn. akt SA/Rz 1333/2000, NSA z 27 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 2316/2004, NSA z 3 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 656/05. Stwierdzono zatem, że błędnie WSA uważa, że ustalenie, iż zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt będący tymczasowym obiektem budowlanym, nie jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, co uczyniły organy podatkowe. Pismem z dnia 15 maja 2007r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zachowując termin do wniesienia skargi kasacyjnej, uzupełniło ją o zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. polegające na dopuszczeniu do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, poprzez niemożliwość ich zastosowania w stosunku do tymczasowego obiektu budowlanego zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. 5. W udzielonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną przez pełnomocnika R. S., radcę prawnego A. K., wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej, obciążenie wnoszącego skargę kasacyjną kosztami postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrażono pogląd, że tymczasowy charakter budowli nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące znaczenie ma fakt, czy pawilon handlowy Skarżącej stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz czy prowadzona jest w nim działalność gospodarcza. W kwestii tymczasowości obiektu wskazano, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany, a więc również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego. Ponadto powołano decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 21 kwietnia 2004r. ([...] ), w której stwierdzono, że budowlą w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem malej architektury. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Powyższe regulacje przesądzają o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. Ponadto należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżonym wyrokiem nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędna wykładnię wymienionych w tym środku zaskarżenia przepisów tak u.p.o.l. jak i ustawy Prawo budowlane. Przepis art. 1a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że użyte w tej ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaś przywoływany przez WSA art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, określa, że przez obiekt budowlany należy rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; zaś przez budynek ( pkt 2 ) taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W sprawie, co jest bezsporne, nie mamy do czynienia z budynkiem. Wobec tego, uwzględniając odesłanie i w tym względzie do Prawa budowlanego przez przepisy u.p.o.l., przez budowlę należy rozumieć taki obiekt budowlany, który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W przepisie art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego budowle takie wymienione zostały przykładowo. Jak wnika z dotychczasowego przedstawienia powyższych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania wskazuje m.in. obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Zatem rozstrzygnięcia wymagało, czy tymczasowy obiekt budowlany spełnia w/w warunki. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że nadanie obiektowi budowlanemu cechę tymczasowości pozbawia go możliwości zakwalifikowania do obiektów budowlanych. Z samej definicji z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wynika, że, jak to trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Sama omawiana ustawa podatkowa posługuje się tylko pojęciami " budynek", "budowla" jako obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących. Ponadto należy zauważyć, wobec stwierdzeń skargi kasacyjnej o konsekwencji płynącej z tymczasowego charakteru obiektu, że analiza pozostałych przepisów Prawa budowlanego pozwala na wniosek o prawidłowości takiego stanowiska. Przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego ( art. 3 pkt 6 ), zaś pozwolenie na budowę to decyzja administracyjna zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego ( art. 3 pkt 12 ). W myśl art. 5 ust. 1 obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając spełnienie wymagań podstawowych dotyczących a) bezpieczeństwa konstrukcji, b) bezpieczeństwa pożarowego, c) bezpieczeństwa użytkowania, d) odpowiednich warunków higienicznych i zdrowotnych oraz ochrony środowiska, e) ochrony przed hałasem i drganiami, f) oszczędności energii i odpowiedniej izolacyjności cieplnej przegród; czy, zgodnie z pkt 2, warunków użytkowych zgodne z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie: a) zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną oraz, odpowiednio do potrzeb, w energię cieplną i paliwa, przy założeniu efektywnego wykorzystania tych czynników, b) usuwania ścieków, wody opadowej i odpadów. Roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31 ( art. 28 ust. 1 ). Przepis art. 29 pkt 12 przewiduje jeden z wyjątków uzyskiwania pozwolenia na budowę, a dotyczy tymczasowych obiektów budowlanych, niepołączonych trwale z gruntem i przewidzianych do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce w terminie określonym w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 30 ust. 1, ale nie później niż przed upływem 120 dni od dnia rozpoczęcia budowy określonego w zgłoszeniu, gdyż w myśl art. 30 ust. 1 zgłoszenia właściwemu organowi wymaga m.in. budowa, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 12. Jednakże zwolnienie to nie dotyczy obiektów, które mogą znacząco oddziaływać na środowisko w rozumieniu przepisów o ochronie środowiska; W zgłoszeniu należy określić rodzaj, zakres i sposób wykonywania robót budowlanych oraz termin ich rozpoczęcia. Do zgłoszenia należy dołączyć oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, czyli o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, oraz, w zależności od potrzeb, odpowiednie szkice lub rysunki, a także pozwolenia, uzgodnienia i opinie wymagane odrębnymi przepisami. W razie konieczności uzupełnienia zgłoszenia właściwy organ nakłada, w drodze postanowienia, na zgłaszającego obowiązek uzupełnienia, w określonym terminie, brakujących dokumentów, a w przypadku ich nieuzupełnienia - wnosi sprzeciw, w drodze decyzji ( art. 30 ust. 2 ). Przepis art. 5 ust. 7 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. (Dz.U. Nr 191 z 2007r., poz. 1373) dopuszcza nie stosowanie ustępów 3-6 tego artykułu (o wymogu ustalania w formie świadectwa charakterystyki energetycznej) w odniesieniu do mi.in. budynków przeznaczonych do użytkowania w czasie nie dłuższym niż 2 lata. Natomiast ust. 1 i 2 tego artykułu ma zastosowanie do wszystkich obiektów budowlanych, tak jak to miało miejsce przed nowelizacją. Tak więc przepisy Prawa budowlanego przewidują pewne odstępstwa od wymogów z zakresu tego prawa ze względu na czas użytkowania, odstępstwa dotyczące tymczasowych obiektów budowlanych, jednakże, zarówno tymczasowe jak i nietymczasowe, traktowane są jako obiekty budowlane z art. 3 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego. A do tych definicji odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tego jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art.3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. W zakresie zarzutu sformułowanego we wniesionym uzupełnieniu skargi kasacyjnej tj. naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. poprzez dopuszczenie do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, zauważyć należy, że wskazane ustępy art. 6 u.p.o.l. nie były stosowane przez organy podatkowe, a w konsekwencji nie podlegały kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Końcowo zauważyć należy, że powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądowe nie potwierdzają stanowiska prezentowanego przez autora wniesionego środka zaskarżenia w zakresie tymczasowego obiektu budowlanego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.