III SA/Wa 10/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. spraw ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2006 r. nr... w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi 1. Decyzjami z ... grudnia 2005 r. Nr ... oraz Nr... Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., na podstawie art. 207 oraz art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz.U. Nr 94, poz. 911) - dalej jako rozporządzenie - oraz na podstawie art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ptu, w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 111, poz. 1290) - dalej jako rozporządzenie z 1999 r., określił dla J. Sp. z o.o. w W. podstawę opodatkowania i kwotę należności w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z dnia ... marca 2003 r. Nr... oraz z dnia ... czerwca 2003 r. Nr... uznał zgłoszenia celne SAD z ... kwietnia 2000 r. Nr... oraz z dnia ... lipca 2000 r. Nr... za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez organ [...] instancji decyzjami z ... września 2003 r. Nr... oraz Nr... Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 11 ust. 2 ptu, jeśli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, ze kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu podatkowego I instancji obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tych towarów, która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. 2. W odwołaniach z 9 stycznia 2006 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ptu; naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ptu; naruszenie art. 15 ust. 4 ptu poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Według strony nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ponownego trybu określania przez organ celny kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w innej wysokości niż została podana w zgłoszeniu celnym. Zdaniem spółki zadeklarowana przez nią wysokość opodatkowania w imporcie towarów była prawidłowa, zgodna z obowiązującym w sprawie w dacie dokonania zgłoszenia celnego art. 15 ust. 4 ptu. 3. Zaskarżonymi decyzjami z ... października 2006 r. Nr... i Nr... Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust.4 ptu oraz na podstawie art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznał argumentację organu I instancji za słuszną i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Zauważył ponadto, że art. 11 ust. 2 ptu - będący przepisem procesowym - nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. ptu utraciła moc. W ocenie organu podatkowego II instancji, chociaż art. 11 ust. 2 ptu, jako przepis procesowy nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, to ze względu na to, że art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. przyznaje organom celnym takie same uprawnienia, jak art. 11 ust. 2 ptu - wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia. 4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z ... października 2006 r. i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i zarzuciła naruszenie art. 15 § 4 ptu "poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem": - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru, - art. 2 Aktu akcesyjnego z 2004 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów, - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez spółkę w odwołaniu zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm). Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcia organu celnego dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca wskazała na brzmienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd Administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc, zdaniem Skarżącej, rozważyć podczas orzekania w niniejszych sprawach, znaczenie przepisów wspólnotowych dla spraw zawisłych przed nim, w szczególności badając legalność wydanych decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na to, że nie zostały wyjaśnione przesłanki braku podzielenia jej oceny w kwestii naruszenia art. 15 ust. 4 ptu, co jest naruszeniem art. 124 Ordynacji. Brak jest także należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, podobnie jak odniesienia się do zarzutu zgodności decyzji organu I instancji z przepisami prawa celnego w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Skarżąca zwróciła też uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znalazło się żadne odniesienie do tego zarzutu poza stwierdzeniem, że organ odwoławczy odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, gdyż nie jest ona przedmiotem postępowania. Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawidłowej wartości celnej ustalonej w oparciu o wynikającą z faktury handlowej cenę towaru, co wskazuje na naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Spółka zauważyła, że notę kredytową, na podstawie której spółce przyznana została odpowiednia kwota upustu, spółka otrzymała po dokonaniu odprawy celnej, zatem nie było podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Według skarżącej ceną stanowiącą warunek sprzedaży towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym była cena określona na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skargi są niezasadne, a prowadzone postępowania i wydane decyzje odpowiadają prawu. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone, wydanymi w odrębnych postępowaniach decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania, tj wartość i stawka celna, zostały określone w decyzjach wydanych przez organ celny w odrębnych postępowaniach, tj. w postępowaniach celnych i decyzje te są ostateczne, to korzystają one z domniemania legalności, a organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzji, określenia wartości celnej. Dodać również należy, iż jak wynika z akt sprawy, decyzje organów celnych w przedmiocie określenia wartości celnej oceniane były pod względem ich legalności przez sąd administracyjny, który prawomocnymi wyrokami oddalił skargi Spółki. Są to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2005 r. sygn. I GSK 1017/05 oraz z 23 listopada 2005 r. sygn. I GSK 1088/05. Wskazówki zawarte w tych wyrokach zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie, do czego Sąd był zobowiązany. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami wskazywanych przez Skarżącą przepisów Kodeksu celnego. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skarg dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, dla której organ celny zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił też w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do dokonania przez organ celny ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowań dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawiając powyższą ocenę zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., trzeba jeszcze dodać, iż skoro sama Skarżąca nie kwestionuje zastosowania do importu towarów, mającego miejsce w 2000 r., obowiązujących w dacie tego zdarzenia, a więc w czasie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przepisów materialnych dotyczących również kwestii wartości celnej, to choćby już z tej przyczyny organy celne nie mogły w rozpatrywanej sprawie naruszyć wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego, które obowiązywać może jedynie od dnia akcesji. Po akcesji, prawem wiążącym jest również prawo wspólnotowe, które ma - w takiej sytuacji - pierwszeństwo przed prawem krajowym. Natomiast przed datą akcesji wymóg działania organów państwa na podstawie i w granicach prawa, wynikające z art. 7 Konstytucji odnosił się jedynie do prawa polskiego (por. S.L. Kaleda, Przejęcie prawa wspólnotowego przez nowe państwo członkowskie. Zagadnienia przejściowe i międzyczasowe, Warszawa 2003 r., s 74 n; J. Borkowski, Prawo międzynarodowe w orzecznictwie sądu administracyjnego, (w) Administracja publiczna w państwie prawa. Księga Jubileuszowa dla Profesora Jana Jendrośki, Acta Universitatis Wratislaviensis, Prawo CCLXVI, s. 44 n). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.