I SA/Wr 1861/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. Sz. przy udziale uczestników postępowania: P. Sz., K. Sz., S. Sz. i A. Sz. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Skarżąca M. Sz. za 2000 r. dokonała rozliczenia podatkowego z dochodów uzyskanych w tymże roku podatkowym korzystając ze wspólnego opodatkowania się małżonków. W zeznaniu tym zatem zostały wykazane dochody uzyskane przez skarżącą i jej męża F. Sz.. Skarżąca w zeznaniu złożonym na formularzu PIT-36 wykazała dochody z tytułu emerytury w kwocie [...] oraz z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie [...]. F. Sz. wykazał zaś dochód z tytułu emerytury w kwocie [...]. Ostatecznie po uwzględnieniu wykazanych odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne małżonkowie Sz. wykazali podstawę opodatkowania w wysokości [...] oraz należny podatek dochodowy za 2000r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w W. stwierdził, iż skarżąca M. Sz. zaniżyła wykazany w złożonym zeznaniu dochód z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. Z powyższych w sprawie ustaleń wynika, że podatniczka na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za rok 2000 oraz decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie zmiany zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rozpatrywany rok podatkowy zobowiązana była do uiszczenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...]. W trakcie roku podatkowego skarżąca nie zawiadomiła Urzędu Skarbowego o zmniejszeniu wcześniej zgłoszonego rozmiaru produkcji drobiu rzeźnego. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił małżonkom Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki od zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji M. Sz. wniosła odwołanie zarzucając iż jej zdaniem podstawą do określenia wysokości podatku z działów specjalnych produkcji rolnej winny być rzeczywiście uzyskane dochody z tego źródła przychodu. Podstawą dochodu winna być rzeczywiście uzyskana produkcja brojlera w wysokości [...]. Z uwagi na fakt, że w 2000r. dokonano wpłat zaliczek z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości wyższej niż to wynika z uzyskanego dochodu Urząd Skarbowy winien zwrócić nadpłatę. Ponadto strona odwołująca się podniosła, iż nie była poinformowana przez Urząd Skarbowy w W. o obowiązku zawiadomienia tego organu w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji, nie zgodziła się z faktem istnienia zaległości w wysokości [...]. Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzją jedynie w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej określając wysokość tej zaległości na kwotę [...], w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka M. Sz. w złożonej deklaracji PIT - 6 do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2000 r. wykazała produkcję kurcząt rzeźnych w rozmiarze [...]. Na podstawie tej deklaracji Urząd Skarbowy w W., opierając się na normach szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 35 poz. 173 z późn. zm./ wydał decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2000 rok. W trakcie roku podatkowego podatniczka tylko raz powiadomiła Urząd Skarbowy w W. o zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji. Pismem z dnia 22 sierpnia 2000 r. poinformowała, iż z dniem 30 sierpnia 2000 r. zwiększy produkcję brojlerów o [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 43 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /tj. Dz.U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./, który nakłada na podatników osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązek zawiadamiania właściwego Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji. Zdaniem Izby Skarbowej obowiązek powyższy został nałożony przez ustawodawcę na podatników w celu umożliwienia organom podatkowym sprawdzenia prawidłowości treści zawiadomienia. Skoro podatniczka w przedmiotowej sprawie nie zawiadomiła Urzędu o zaistniałych zmianach skutkujących uzyskaniem niższego dochodu brak jest zdaniem organu odwoławczego przesłanek dla stwierdzenia, że produkcja kurcząt rzeźnych była prowadzona w wysokości niniejszej od zadeklarowanej. Zarzucił organ, iż tylko podatnicy, którzy zawiadomią Urząd Skarbowy o zaprowadzeniu ksiąg podatkowych, ustalają w zeznaniu dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości rzeczywiście osiągniętej. Za chybiony uznała Izba Skarbowa zarzut podatniczki dotyczący nie poinformowania jej przez Urząd Skarbowy o obowiązku zawiadomienia tego organu w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji. Termin taki został bowiem określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego treścią podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej powinni się zdaniem organu II instancji zapoznać. Odnośnie zarzutu, iż podatniczka nie została poinformowana o przeksięgowaniu wykazanej w zeznaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zauważył organ odwoławczy iż Urząd Skarbowy postąpił właściwie zaliczając z urzędu wykazaną nadpłatę na poczet zaległych zobowiązań podatkowych /art. 75 § 1 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. /Dz.u. Nr 137 poz. 326 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003/. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu podatkowym została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej a organ podatkowy dokonał jej zwrotu /art. 52 § 1 ordynacji podatkowej/. Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem wedle Izby Skarbowej, że organ podatkowy zobowiązany jest określić w decyzji zaległość podatkową w wysokości przypadającej na termin płatności podatku, a więc bez uwzględnienia wpłat dokonanych przez podatnika po terminie płatności. W związku z powyższym Izba Skarbowa w wydanej jako organ odwoławczy decyzji określiła zaległość podatkową na dzień 1.05.2001 r. tj. na dzień po terminie płatności podatku dochodowego za 2000 rok w kwocie [...] bez uwzględnienia zaliczonej na poczet zaległości nadpłaty wykazanej w zeznaniu /[...]/ i uiszczonych wpłat z dnia 17 lipca 2002 r. /[...]/ i z dnia 19 sierpnia 2002 r. /[...]/. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatniczkę M. Sz. do Naczelnego Sądu Administracyjnego /OZ we Wrocławiu. W skardze podatniczka zarzuciła, iż błędnie jej zdaniem Izba Skarbowa pominęła zeznanie roczne PIT - 36 i przyjmując, że podatek za 2000r. powinien być określony na podstawie deklaracji PIT - 6. Skarżąca podnosi, że nie planowała żadnych zmian w produkcji do końca 2000 r. a nie wyprodukowanie zadeklarowanej wcześniej ilości brojlerów nastąpiło z uwagi na opóźnianie się dłużników z zapłatą. Nie uzyskanie planowanej produkcji nastąpiło zdaniem skarżącej z przyczyn od niej niezależnych, których nie była w stanie przewidzieć. Dopiero poprzez nie zapłacenie do końca roku przez dłużników należności stało się wiadome, że nie wykona ona zadeklarowanej produkcji. Po zakończeniu 2000 r. nie można było zgłosić zmian do deklaracji za poprzedni rok podatkowy i w związku z tym faktycznie wyprodukowana ilość kurcząt rzeźnych została wykazana w zeznaniu podatkowym PIT - 36. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania sądowego zmarł uczestnik postępowania - podatnik F. Sz. W jego miejsce wstąpili w charakterze uczestników postępowania jego spadkobiercy synowie: P. A. Sz., K. A. Sz., S. A. Sz. i A. Z. Sz. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Sporną w sprawie jest wysokość dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej jaka winna być przyjęta w zeznaniu podatkowym za rozpatrywany rok. Odwołać należy się w tejże kwestii do art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./ zgodnie z którym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Równocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej są obowiązani składać w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca złożyła deklarację PIT - 6 do wymiaru zaliczek w podatku dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2000 r. wykazując w niej produkcję kurcząt rzeźnych w rozmiarze [...]. Na podstawie tej deklaracji Urząd Skarbowy w W. opierając się na normach szacunkowych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatniczce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2000 rok. W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy złożyli deklarację o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji obowiązani są zawiadomić właściwy Urząd Skarbowy w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca zawiadomiła Urząd Skarbowy o zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji informacji pismem z dnia 22 sierpnia 2000 r., iż z dniem 30 sierpnia 2000 r. zwiększa produkcję brojlerów o [...]. Konsekwentnie zatem zwiększył organ podatkowy wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Należy zauważyć, że przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej i to nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższy dochód nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi /por. wyrok NSA z dnia 21.01.1998r. sygn. akt I SA/Gd 984/96/. Trafnie organ odwoławczy zauważa, że obowiązek przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 przywołanej ustawy został nałożony przez ustawodawcę na podatnika w celu umożliwienia organom podatkowym sprawdzenia prawidłowości treści zawiadomienia. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, a nawet nie twierdziła, aby we właściwym terminie zawiadomiła Urząd Skarbowy o przyczynach osiągnięcia dochodu niższego od zadeklarowanego. Takie zaś zawiadomienie Urzędu Skarbowego było możliwe skoro sama podatniczka przyznaje, że jej kontrahenci nie wywiązywali się ze swoich zobowiązań i już w trakcie roku podatkowego 2000 r. wiadomo było, iż produkcja kurcząt jest załamana. Skarżąca znała bowiem cykl produkcyjny kurcząt rzeźnych i z pewnością z końcem 2000 roku musiała być świadoma, iż zadeklarowanej produkcji nie uzyska. Pomimo tego jednak o fakcie tym urząd skarbowy nie powiadomiła. Bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący braku wiadomości o obowiązkach zawiadamiania Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji. Taki obowiązek wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołanego wcześniej art. 43 ust. 3 pkt 1 i skarżąca decydując się na prowadzenie przedmiotowej działalności /działy specjalne produkcji rolnej/ winna zapoznać się z przepisami które dotyczą tejże działalności. Zwrócić należy uwagę, iż z pewnością przepis nakładający na podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej obowiązek zawiadamiania urzędu skarbowego o zaistniałych zmianach w prowadzonej działalności był znany skarżącej skoro w trakcie trwania roku podatkowego powiadomiła urząd skarbowy o planowaniu zwiększenia produkcji. Reasumując przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższy dochód nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił on powyższemu terminowi. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/.