I SA/Lu 411/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu M. L. ustanowionej z urzędu wynagrodzenie w kwocie [...] złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. M. z dnia 3 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 13.300 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.025 zł (naliczonych na dzień złożenia wniosku ). W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 8 grudnia 2005r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. (Nr [...]), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Jako przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej K. M. wskazała niskie dochody uzyskiwane z renty rodzinnej, zły stan zdrowia i wysokie koszty leczenia. Ponadto podniosła, że wkład budowlany, wniesiony do Z D l spółki z o. o. w Z. w 2001 r. w kwocie 70.000 zł, wykazany do odliczenia podatkowego w zeznaniu PIT-37 za 2001 r., a następnie w 2004r. zwrócony, nie pochodził z oszczędności, lecz z pożyczek zaciągniętych od osób znajomych. Od decyzji z dnia [...] lutego 2006r. Naczelnika Urzędu Skarbowego udzielenia wnioskowanej ulgi, K. M. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art.120 poprzez naruszenie zasady praworządności; - art.121 poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady informowania; - art.122 w związku z art.191 poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art.122 w związku z art.210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie sporządzenia właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, nie wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, skutkujące ograniczeniem prawnie chronionych interesów strony; - art.124 poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu wydanej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednak podstawy zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę zawarte w powyższym uregulowaniu prawnym, w żadnym wypadku nie zobowiązują organu podatkowego do udzielenia ulgi podatkowej w tej formie bowiem decyzja organu podatkowego, wydana na takiej podstawie, należy do decyzji uznaniowych, co oznacza, że nawet zaistnienie okoliczności uzasadniających żądanie wniosku, nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji przyznającej podatnikowi wnioskowanej ulgi podatkowej. W takim wypadku obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie przesłanek zgłaszanych przez ubiegającego się o ulgę podatkową oraz podjęcie decyzji o udzieleniu bądź o odmowie udzielenia takiej ulgi, po uprzednim przeprowadzeniu między innymi oceny indywidualnej sytuacji w jakiej znajduje się wnioskodawca. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zbadał i ocenił sytuację majątkową oraz finansową strony i ustalił, że zamieszkuje ona sama w mieszkaniu własnościowym o pow. 56 m kw. Źródłem utrzymania skarżącej jest dochód z otrzymywanej renty rodzinnej w kwocie 1.156,17zł miesięcznie (netto). Miesięczne koszty utrzymania mieszkania związane są z ponoszeniem opłat za czynsz - 414 zł, światło - 69,54 zł, gaz - 93,78 zł, abonament RTV - 44,32 zł, wodę - 38 zł, telefon - 135 zł .Razem wydatki miesięczne wynoszą 794,64 zł. Z informacji o sytuacji majątkowej z dnia 24 grudnia 2004 r. wynika, że skarżąca choruje na astmę oskrzelową, nerwicę, tarczycę, alergię, artretyzm, niewydolność naczyniowo – mózgową, a na leki wydaje miesięcznie od 177 zł do 200 zł. Po uiszczeniu powyższych opłat i zakupieniu leków pozostaje jej ok.180 zł miesięcznie. Strona oświadczyła do protokołu z dnia 26 kwietnia 2006r., że jej dochody miesięczne i nie wystarczają na niezbędne wydatki, w związku z czym posiada zaległości w płaceniu czynszu za mieszkanie ( obecnie - ok.3000 zł ) . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sytuacja finansowa, w jakiej znajduje się strona jest bardzo trudna, ale nie nosi znamion wyjątkowości. Wobec tego nie można jej uznać za przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, także w aspekcie ponoszonych wydatków na leczenie. Organ odwoławczy zauważył, że konieczność ponoszenia tego typu kosztów dotyka znaczną część społeczeństwa i wskazał, iż w celu zmniejszenia obciążeń finansowych ponoszonych przez podatników w związku z ochroną zdrowia w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) ustawodawca wprowadził ulgi podatkowe. Na mocy art. 26 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy, podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód zgodnie z ustawą po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Art. 26 ust. 7, ust.7 lit .a - g tejże ustawy określa zasady odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Jeżeli ponoszone wydatki na leczenie spełniają wymogi określone w/w przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może skorzystać z powyższych odliczeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sytuacja finansowa i materialna podatnika jest tylko jednym z elementów branych pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o przyznaniu ulgi. Istotne dla rozstrzygnięcia kwestii, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający udzielenia ulgi są także okoliczności powstania zaległości podatkowej. Jedynie powstanie zaległości podatkowej w wyniku wystąpienia szczególnych okoliczności - nieprzewidzianych zdarzeń losowych, niezależnych od sposobu postępowania podatnika - uzasadniałoby ocenę zaistnienia ważnego interesu podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanym przypadku taka sytuacja nie zaistniała. Z materiału dowodowego bowiem wynika, że na podstawie tytułu komorniczego nr [...] z dnia 8 grudnia 2003r. Komornik Sądowy rewiru II-go przy Sądzie Rejonowym w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z wniosku przeciwko ZDl spółce. z o.o. w Z. o egzekucję świadczeń pieniężnych na podstawie tytułu wykonawczego w sprawie o sygn. akt [...] wypłacił stronie w 2004r. z tytułu należności głównej kwotę 70.000 zł stanowiącą zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego, jaką strona wpłaciła. W dniu 10 maja 2002r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2001 rok, w której wykazała wydatki na wkład budowlany – wpłatę zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego - w wysokości 70.000 zł. Art. 27 a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. stanowił, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych m.in. na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu lub podatku należnego za rok, którym zaistniały te okoliczności ) dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Z dniem 31 grudnia 2001 r. powyższy przepis utracił moc, jednakże na mocy art.6 ust.1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po tym dniu. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zwrot wpłaconego wkładu budowlanego dokonany przez Komornika Sądowego rewiru II-go w 2004 r. w kwocie 70.000 zł obejmuje odliczoną w 2001 r. zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. P. w Z., strona obowiązana była w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004r. wykazać jako doliczenia do podatku - kwotę uprzednio odliczoną od podatku w zeznaniu podatkowym za 2001 rok z tytułu wpłaty zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości 19% z kwoty 70.000 zł tj. 13.300 zł. Ponieważ strona nie wywiązała się z powyższego obowiązku, organ podatkowy był obowiązany określić w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 rok oraz wynikłą do zapłaty kwotę zaległości podatkowej w wysokości 13.300 zł. Nieprzestrzeganie przepisów podatkowych – świadome, czy też wynikające z nieznajomości prawa podatkowego - nie może stanowić, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że wkład budowlany, jaki wniosła do wymienionej spółki w kwocie 70.000 zł wykazany do odliczenia podatkowego w zeznaniu PIT 37 za 2001 r. nie pochodził z oszczędności, lecz z pożyczek zaciągniętych od osób znajomych (zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji - od P. M. oraz od J. M.) - Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, iż pozostaje on bez znaczenia. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoimi środkami pieniężnymi nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Ponadto zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż w zeznaniu podatkowym PIT 37 za 2001 r. strona wykazała wysoki dochód - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne – w kwocie 85.486,40 zł. Zatem organ podatkowy I instancji słusznie zauważył, że nie można przenosić konsekwencji powstałych w wyniku niewłaściwego działania strony na Skarb Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie można dopatrzyć się naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 grudnia 2005r. Nr [...] (doręczonym skutecznie w dniu 22 grudnia 2005 r.) organ podatkowy I instancji wezwał stronę do przedłożenia informacji o obecnym stanie majątkowym. W odpowiedzi na powyższe pismo w dniu 29 grudnia 2005r. strona złożyła wypełnioną informację o sytuacji majątkowej dołączając do niej kopie dokumentów potwierdzających korzystanie z usług medycznych. W związku z niedołączeniem przez stronę druku ORD-H pismem z dnia 3 stycznia 2006 r. Nr [...] (skutecznie doręczonym w dniu 6 stycznia 2006r.) ponownie wezwano ją do dostarczenia na piśmie w terminie trzech dni wypełnienia powyższego druku, do czego się nie zastosowała . W tej sytuacji postawione w odwołaniu zarzuty, iż nie przeprowadzono w sposób należyty postępowania dowodowego, uznano za całkowicie bezpodstawne. Zaskarżona decyzja została wydana – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji udzielił stronie informacji o przepisach prawa podatkowego, niezbędnych w związku z przedmiotem tego postępowania (pismo Nr PO [...] z dnia 19 grudnia 2005r.), podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał materiał dowodowy i w oparciu o jego analizę i ocenę, przeprowadzoną zgodnie z zasadami określonymi przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję nie wykraczającą poza granice uznania administracyjnego i odpowiadającą wymogom określonym przepisom art. 210 w/w ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K. M. zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Podniosła, że w trakcie przeprowadzonego postępowania uchybiono przepisom Ordynacji podatkowej : - art. 120 poprzez naruszenia zasady praworządności; - art. 121 poprzez naruszenie zasady zaufania i informowania, nie przeprowadzenie w należyty sposób postępowania dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ocenionym przez organ w sposób wybiórczy; - art. 122 w związku z art. 191 poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie sporządzenia właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, nie wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, skutkujące ograniczeniem prawnie chronionych interesów strony; - art. 124 poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu wydanej decyzji; - art. 187 i art. 191. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U . z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. ). Przepis ten przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że wydana na jego podstawie decyzja organu podatkowego ma charakter decyzji uznaniowej, co oznacza, że organ może, ale nie musi uwzględnić złożonego przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tak zwanego uznania administracyjnego dotyczy kwestii, czy orzekający organ podatkowy należycie przeanalizował całokształt okoliczności faktycznych podawanych przez stronę, a mających wskazywać na występowanie ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza granic uznania administracyjnego, wyznaczonego wyżej wymienionym przepisem. Orzekające organy rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej należycie przeanalizowały i wzięły pod uwagę wszystkie podawane przez skarżącą okoliczności faktyczne związane z jej sytuacją majątkową i finansową, w tym wysokość uzyskiwanych miesięcznych dochodów z tytułu renty rodzinnej w kwocie 1156 ,17 zł, jak też wysokość wydatków niezbędnych na utrzymanie mieszkania ( łącznie 794 ,64 zł ) oraz wydatków na ochronę zdrowia ( zakup leków ). W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, skarżąca samotnie zamieszkuje w mieszkaniu własnościowym o pow. 56 m kw. Jest osobą schorowaną i posiada zaległości w płaceniu czynszu za mieszkanie ( około 3.000 zł ). Zdaniem Sądu, prawidłowy jest wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że sytuacja skarżącej – w świetle powyższych okoliczności - jest trudna, nie mająca jednak cech wyjątkowości, a tylko taka stanowiłaby przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej, będące wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ważny interes podatnika jako ustawowa przesłanka do zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej występuje w sytuacjach wyjątkowych, gdy niemożność uregulowania zaległości podatkowej spowodowana jest przypadkami losowymi, spowodowanymi czynnikami, na które podatnik nie miał żadnego wpływu. Za takie uznać należy na przykład klęski żywiołowe, powodujące utratę majątku czy trwałą niezdolność zarobkowania, wywołaną chorobą. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zaznaczył, że stan majątkowy skarżącej nie odbiega znacząco od stanu zamożności większości osób zamieszkujących region zamojski . Wskazał także na fakt, iż koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego ponoszą wszyscy, natomiast koszty leczenia dotykają znacznej części społeczeństwa. Stanowisko to słusznie zostało zaakceptowane przez organ II instancji, który dodatkowo wyjaśnił, że w celu zmniejszenia obciążeń finansowych ponoszonych przez podatników w związku z ochroną zdrowia ustawodawca przewidział ulgę podatkową w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.). Zatem znaczne wydatki na ochronę zdrowia nie mogły być - wbrew twierdzeniom i wnioskom zawartym w skardze – okolicznością decydującą o istnieniu ważnego interesu skarżącej, a tym samym obligującą organ do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Bezspornym jest fakt, że skarżąca uzyskuje stały miesięczny dochód z tytułu renty. Kwestia zaległości w płaceniu czynszu – w ocenie Sądu – to sprawa racjonalnego wydatkowania środków pieniężnych przez skarżącą, a nie dowód tego, że sytuacja finansowa skarżącej jest ciężka, a przez to w tych okolicznościach, wyjątkowa. Wypada zaznaczyć w tym miejscu, że Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie – i prawidłowo - wskazał na brak interesu publicznego jako przesłanki upoważniającej do umorzenia zaległości podatkowej, o czym świadczą okoliczności powstania zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie. Skarżącej zwrócono w 2004 r. zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 70 000 zł, w związku z czym w zeznaniu rocznym za ten rok, skarżąca zobligowana była wykazać jako doliczenia do podatku – kwotę uprzednio odliczoną od podatku w deklaracji podatkowej za rok 2001, w wysokości 13 300 zł (19 % z kwoty 70 000 zł) . Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Wobec tego organ w drodze odrębnej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zatem organ słusznie wywodzi, że nie można przenosić skutków niewłaściwego działania skarżącej na Skarb Państwa. W tych okolicznościach bez znaczenia był argument skarżącej, że wpłata przedmiotowej zaliczki możliwa była dzięki pożyczce uzyskanej od dwóch synów. Zaskarżona decyzja, wbrew wywodom i wnioskom skarżącej, nie narusza również przepisów procesowych regulujących przebieg postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy . Wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę , że brak jest przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej poprzedzała wszechstronna i wnikliwa analiza zebranego materiału dowodowego (przeprowadzona zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającą zasadę swobodnej oceny dowodów ). Zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpująco rozpatrzony przez orzekające organy ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza tym organy podatkowe dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne ( w myśl, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej), co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spełniało ono wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej i odnoszące się do treści uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Z tych też względów i na podstawie art. 151 oraz art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) w związku z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) orzeczono jak w sentencji.