I SA/Go 1288/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 13.491,00 (trzynaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 1288 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżący A.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2006 roku nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 rok w kwocie 890.749,50 złotych oraz odsetek w kwocie 1.497.972,90 złotych i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w wysokości 628.560,70 złotych. Z akt sprawy wynika że : Skarżący w 1996 roku prowadził działalność gospodarczą jako "A" a przedmiotem działalności była m.in. produkcja płyt laminowanych, roboty budowlane itp. prowadząc ewidencję w postaci ksiąg rachunkowych. W 1996 roku skarżący złożył zeznanie podatkowe w którym wskazał na przychód w wysokości 35.846.689,75 złotych, koszty uzyskania przychodu na kwotę 34.237.391,59 złotych i dochód w wysokości 1.609.298,16 złotych. Skarżący dokonał również następujących odliczeń od dochodu : - kwoty 54.060,95 złotych z tytułu darowizny, - kwoty 572.450,0 złotych z tytułu ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1995 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych, oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, - kwoty 186.000 złotych z tytułu ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, - kwoty 325.057,0 złotych z tytułu dodatkowej obniżki na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.10.1994 roku, Skarżący obliczył podatek dochodowy w wysokości 206.163,30 złotych od którego odliczył ulgi za wyszkolenie uczniów i wykazał podatek w wysokości 135.463,30 złotych, a po odliczeniu wpłaconych zaliczek wykazał nadpłatę w wysokości 43.907,70 złotych. Złożone zeznanie podatkowe za 1996 rok, skarżący korygował trzykrotnie. Ostatecznie wykazał dochód w wysokości 35.841.492,32 złote, koszty uzyskania przychodów w wysokości 34.410.060,69 złotych a dochód w wysokości 1.431.431,63 złote. Dokonał również następujących odliczeń od dochodu : - kwoty 54.060,95 złotych z tytułu darowizny, - kwoty 668.190,31 z tytułu wydatków inwestycyjnych w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1995 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, - kwoty 13.602,0 złote z tytułu dodatkowej obniżki na podstawie § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1995 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych, oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, - kwoty 199.820,84 złote z tytułu wydatków inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, - kwoty 325.057,53 złote z tytułu dodatkowej obniżki na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Po przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 10.10.2000 roku decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w kwocie 772.618,0 złotych, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w kwocie 566.454,70 złotych i odsetkami od w / w zaległości podatkowej w wysokości 807.664,30 złotych. Powyższa decyzja została uchylona na skutek odwołania skarżącego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].01.2000 roku nr [...]. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...].05.2001 roku w której ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w kwocie 1.026.212,80 złotych, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w kwocie 890.749,50 złotych i odsetki od zaległości kwocie 1.497.972,90 złotych. Od powyższej decyzji złożył odwołanie skarżący, a na skutek odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 702.220,80 złotych, zaległość podatkową w wysokości 566.757,50 złotych i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 953.116,10 złotych. Na powyższą decyzję skargę złożył skarżący do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13.05.2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję wskazując że Izba Skarbowa ponownie rozpatrując sprawę winna ustalić jak kształtował się udział skarżącego w spółce cywilnej "A" gdyż ma to znaczenie dla wyliczenia przypadającej na odwołującego kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 rok. Nadto Sąd nie podzielił również stanowiska organów podatkowych co do wydatków na opracowanie planu ustawienia maszyn oraz kosztów związanych z pobytem współpracowników firmy skarżącego w Niemczech miały charakter wydatków inwestycyjnych. Również Sąd uznał za bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na utworzenia składu fabrycznego firmy. Nie podzielił natomiast skargi w zakresie stosowania przez podatnika do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1.07.1996 roku stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3 z uwagi na zliczenie gminy do obszarów zagrożonych strukturalnym bezrobociem. Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącego, a na skutek jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.10.2005 roku, Sąd oddalił skargę kasacyjną. Oddalając skargę kasacyjną Sąd wyraził odmienną ocenę prawną co do niektórych kwestii od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazał iż c 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1995 roku jest jasny i w związku z tym wydatki które korzystały z ulg na podstawie rozporządzenia z 1994 roku nie mogą korzystać z ulg na podstawie rozporządzenia z 1995 roku. Jeżeli skarżący poniósł kolejne wydatki pod rządem drugiego z rozporządzeń to może wydatki te odliczać na zasadach określonych w nowym rozporządzeniu. Brak jest podstaw do zakwestionowania wykładni § 7 ust. 9 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, a wybór stawki amortyzacji musi być dokonany przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odstępstwo od tej zasady musiałoby mieć postać normatywną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2006 roku uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 roku w kwocie 397.652,10 złotych, zaległości podatkowej za rok 1996 w kwocie 890.749,50 złotych oraz odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 1.497.972,90 złotych i określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w wysokości 628.560,70 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż w zakresie zwiększenia przychodu o kwotę 298.244,94 złote umorzonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 1.08.1996 roku zaległości w podatku obrotowym za 1992 rok, organ stwierdził iż zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych, umorzonych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetu gmin, nie zliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka cywilna "A" kwotę umorzonego podatku obrotowego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, a nastąpiło to decyzją II Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.1998 roku i decyzją Izby Skarbowej z dnia 29.04.1999 roku. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 350.876,40 złotych i w związku z powyższym kwota 298.244,94 złote umorzonego podatku obrotowego stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organ podatkowy zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu ustalił procentowy udział skarżącego w wynikach spółki cywilnej "A" celem ustalenia procentowego udziału skarżącego w wynikach spółki cywilnej. Udział ten wynosi 247.095,93 złote. Wniosek strony o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów zza zapłacony w 1996 roku podatek obrotowy w kwocie 52.631,46 złoty jest zdaniem organu podatkowego bezprzedmiotowy. Kwota ta dotyczyła podatku obrotowego za 1992 rok i pomniejszyła zaległość za ten rok którą umorzono w postępowaniu oddłużeniowym. Kwota ta mieści się w ogólnej kwocie kosztów uzyskania przychodów za 1992 rok. Uwzględnienie wniosku podatnika spowodowałoby ujęcie tej kwoty podwójnie w kosztach uzyskania przychodów. Nie uwzględnienie kwoty 975.183,51 złotych w kosztach uzyskania przychodów jest zgodne z § 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01,1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych za cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też podatnik nie mógł do środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku przyjętych do używania przed 1.07.1996 roku zastosować stawek amortyzacyjnych podwyższonych w współczynnik 3 w związku z zaliczeniem gminy do gmin zagrożonych bezrobociem strukturalnym. Organ podatkowy wskazuje jednocześnie iż skarżący nie może zmieniać stawki amortyzacyjnej o współczynnik 3, już raz ustalonej na cały okres amortyzacji, w trakcie roku podatkowego w przypadku włączenia gminy do wykazu gmin zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym. Wskazuje jednocześnie iż kwota 659.664,72 złote odnosi się do maszyny do produkcji paneli podłogowych przyjętej do używania 30.03.1996 roku oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie 312.840 złotych co do środków trwałych wprowadzonych do używania przed 1.07.1996 roku. Nadto wydatki na nabycie maszyny do paneli w wysokości 47.810 zostały rozliczone w uldze inwestycyjnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku. Natomiast odpisów amortyzacyjnych podatnik mógł dokonać odpisów od pierwszego dnia miesiąca następującego o roku podatkowym w którym dokonano odliczenia. Fakt rozliczenia tej kwoty w uldze inwestycyjnej potwierdza protokół kontroli podatkowej spisany 20.01.1999 roku, a są one zgodne z załącznikiem do w / w protokołu Organ podatkowy również nie uznał kwot 4.012,60 złotych i 5.215,83 złote jako koszty uzyskania przychodów w związku z tym iż są to wydatki związane ze zwrotem kosztów procesowych poniesionych przez dłużnika, które zostały poniesiony z tytułu niewłaściwie wykonanych usług. Nie zostały uznane również w kosztach uzyskania przychodów podatku VAT należnego wynikających z decyzji II Urzędu Skarbowego , bowiem podatek ten nie został zapłacony w 1996 roku i nie stanowi kosztu roku 1996, nie został również zapłacony do dnia25.09.2001 roku. Organ podatkowy uznał za koszty uzyskania przychodów wynikające z rachunku z dnia [...].11.1996 roku wystawionego przez "H" GmbH na kwotę 30.000 DEM, co stanowi równowartość 55.950.000 złotych a dotyczy opracowania planu ustawienia maszyn zgodnie z wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nadto uznano wydatki kwocie 37.922,53 złotych na utworzenia składu fabrycznego, odpisy amortyzacyjne w wysokości 83.216,33 złote od inwestycji w obcych środkach trwałych na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 29.04.1999 roku w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok, stratę w wysokości 129.314,59 złotych z tytułu kradzieży gotówki, wydatki na organizację stoiska ma Międzynarodowych Targach Poznańskich w wysokości 7.176,84 złote, kwotę 907,14 złotych dotyczących kosztów zarządu, kwotę 2.678,79 złotych dotyczących odpisów amortyzacyjnych od komputerów i sprzętu komputerowego. Uznając iż skarżący spełnił warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24.01.1995 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych, oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym i stosując się w tym względzie do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA iż skarżący może odliczać wydatki inwestycyjne poniesione po 1.07.1996 roku organ podatkowy uznał iż firma "A" ma prawo do odliczenia od dochodu do opodatkowania 50% kwoty wydatków inwestycyjnych. Organ podatkowy uznał również iż skarżący spełnił warunki do ulgi inwestycyjnej na podstawie rozporządzenia z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. W związku z powyższym organ uznał iż ulgi inwestycyjne dotyczą wydatków na rozbudowę hali "D", na budowę zbiornika p – poż, na transport poziomy, na zakup maszyny do paneli podłogowych nr In. 5152 / kwota 47810,0 zł /. Natomiast kwota ulgi na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1995 roku wynosi 509.746,83 złote, a dodatkowa obniżka wynosi 12.339,909 złotych. Jest to kwota inna niż wykazana przez skarżącego, jednakże z dowodów nie wynika aby skarżący ponosił nakłady inwestycyjne po 1.07.1996 roku w wysokościach przedstawionych przez niego w zestawieniach. Nie uznano wydatków na zakup wyposażenia w postaci krzeseł, szaf, regałów, biurek, radio odtwarzacza samochodowego, kamery video, stołu bowiem nie stanowią one maszyn i urządzeń o których mowa w rozporządzeniu. Organ podatkowy ustalając wysokość ulgi inwestycyjnej za podstawę przyjął kwoty wydatków faktycznie poniesionych w przypadku rozbudowy hali, filtru recyrkulacyjny, maszyny do obróbki płyt H nr [...]. Środki trwałe w postaci filtru recyrkulacyjnego i maszyny do obróbki płyt H nr [...] zostały wprowadzone na stan środków trwałych w miesiącu marcu 1996 roku, a maszyna H nr [...] w grudniu 1995 roku i nie mogą stanowić ulgi inwestycyjnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1995 roku bowiem wydatkami inwestycyjnym są zakupy i montaż maszyn i urządzeń zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych GUS do grupy 3 – 6 i 8. Wydatki te zostały poniesione na istniejące środki trwałe i nie są inwestycjami w rozumieniu rozporządzenia, a jedynie podwyższają ich wartość początkową. Nadto organ uznał iż wydatki które uznał za inwestycyjne zostały odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Komputer zdaniem organu nie figuruje w ewidencji środków trwałych o wartości 4.800 złotych toteż kwoty wydatków w wysokości 2.400 nie uwzględniono przy określaniu kwoty ulg inwestycyjnych. Baterie kondensatorów, wiertarka ręczna i wkrętarka zostały wprowadzone na stan środków trwałych w czerwcu 1996 roku a więc nie zostały uwzględniony przy określaniu ulgi inwestycyjnej na podstawie rozporządzenia z dnia 24.01.1995 roku. A.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2006 roku nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 rok W skardze skarżący zarzucił decyzji organu celnego naruszenia prawa w odniesieniu do : - art. 120,121 § 1, 122, 123 § 1, 125, 127, 136 w zw. z 137 § 2, § 3, 139 § 3, 178 § 1, 187m 191, 200 § 1, 208 § 1, 210 § 4, 229, 233 § 1pkt.2 a i § 2, 220 § 1, 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 290 § 2 pkt.7, 291 § 2 ordynacji podatkowej, - art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 59 § 1 pkt 3, 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 zd. drugie ordynacji podatkowej, - art. 14 ust. 3 pkt.3 a, 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - § 1 ust. 4 pkt 5 lit a, b, h, ust. 6 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, - § 2 pkt 4 lit a,b, § 2 pkt 5 i 6, § 3 ust. 1 i 2 pkt 1 i 5 lit. a,d, § 4 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 24.01.1995 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał iż w dniach od 1.01.1993 roku do dnia 31.03.1993 roku prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej z M.K., a następnie samodzielnie, prowadząc ewidencję w postaci ksiąg handlowych. W dniu 30.04.1993 roku skarżący złożył zeznanie o wysokości dochodów osiąganych 1992 roku w których nie ujął w kosztach uzyskania przychodu podatku obrotowego za 1992 roku, bowiem jak wskazał o jego istnieniu dowiedział się 1,5 roku później w wyniku wszczętego postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącego nie jest prawdziwe twierdzenie organu podatkowego iż spółka kwotę umorzonego podatku obrotowego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości bowiem to Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [...].04.19996 roku nr [...] określił podatek obrotowy za 1992 rok w kwocie 350.876,40. Jego zdaniem to czy dana kwota zostanie ujęta w kosztach uzyskania przychodów powinien decydować podatnik a nie organ podatkowy, a w tej sprawie o wyłączeniu podatku obrotowego w ciężar kosztów zadecydował organ podatkowy w 1999 roku. Naczelnik I Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].08.1996 roku nr [...] umorzył spółce w oparciu o wytyczne Ministra Finansów z dnia 20.05.1996 roku 85% podatku obrotowego za 1992 roku po uprzedniej zapłacie pozostałej części 15% podatku w kwocie 52.631,46 złotych. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił że w 1992 roku skarżący posiadał 83,75% udziałów w spółce / decyzją z dnia [...].12.1995 roku nr [...], a gdy wspólnik zaprzestał działalności udział ten zwiększył się do 84, 8153% / decyzja z dnia [...].12.1998 roku nr [...]. W decyzjach tych podatek obrotowy za 1992 roku w wysokości 350.876,40 został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 1992 roku. Dyrektor izby Skarbowej uznał koszty poniesione w roku 1992 roku i zarachowane w księgach tego roku, za koszty uzyskania przychodu 1992 roku., a podatek obrotowy za 1992 roku za potrącalny w roku jego poniesienia / postanowienie z dnia 19.11.1998 roku w sprawie dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji/. Naczelnik II Urzędu Skarbowego w związku z powyższym podatek ten wykluczył z kosztów uzyskania przychodów w 1992 roku z powodu uregulowania go w 1996 roku decyzją z dnia [...].12.1998 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej natomiast decyzją ostateczną z dnia [...].04.1999 roku nr [...] decyzją tę uchylił w całości ze względu na doręczenie jej po przedawnieniu, a decyzję z dnia 30.04.1998 roku uchylił w części, zaliczając podatek obrotowy za 1992 roku do kosztów uzyskania przychodów za 1992 roku czym zdaniem skarżącego zaprzeczył nakazowi swojego postanowienia, powielając ustalony przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego udział strony w spółce określił zobowiązanie za 1992 roku w kwocie 139.688 złotych i zrezygnował z ustalenia zaległości i odsetek z powodu przedawnienia. W kolejnej decyzji wymiarowej za 1993 roku przyjął pogląd pierwotny i nie zaliczył podatku obrotowego za 1993 rok do kosztów uzyskania przychodów w 1993 roku. Zdaniem skarżącego zobowiązanie za 1992 rok, wobec nie przerwanie biegu przedawnienia, wygasło dnia 31.12.1998 roku wskutek upływu przedawnienia, toteż wyklucza to ustalanie czegokolwiek związanego z zobowiązaniami za 1992 roku po tym dniu. Dyrektor Izby Skarbowej zdaniem skarżącego w trakcie postępowania zobowiązany był do działania zgodnie z prawem / art. 120 ordynacji podatkowej / a więc powołując się na dowód w postaci decyzji ostatecznej z dnia 29.04.1999 roku winien z urzędu stwierdzić nieważność decyzji określającej zobowiązanie wygasłe wskutek przedawnienia. Wskazuje iż w zaskarżonej decyzji zaliczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego podatku obrotowego za 1992 roku do kosztów uzyskania przychodów za 1992 roku jest podstawą zarachowania do przychodów w roku 1996, umorzonej w tym samym roku 85% wartości podatku obrotowego za 1992 rok. Jego zdaniem zaliczenie do przychodu za 1996 roku kwoty umorzonego podatku obrotowego zniweczyło istotę oddłużenia. Organy podatkowe nie zarachowały do kosztów uzyskania przychodów w 1996 roku podatku obrotowego za 1992 roku w części wynoszącej 15% którą to część skarżący uiścił jako warunek umorzenia pozostałej części podatku obrotowego. Skarżący wskazał iż domagał się w toku postępowania włączenia do kosztów uzyskania przychodów za 1996 roku wyłącznie przypadającej na niego 15% części dodatkowego podatku obrotowego za 1992 roku, zapłaconej przez spółkę w całości w kwocie 52.631,46 złotych w 1996 roku. Ta część podatku obrotowego w części przypadającej na skarżącego winna jego zdaniem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za 1996 rok. Zdaniem skarżącego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił że w 1996 roku w postępowaniu oddłużeniowym co do podatku obrotowego za okres od stycznia do marca 1993 roku, skarżący zapłacił kwotę 5.554 złote i nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów za 1993 rok. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej zaliczył zapłacony podatek do kosztów uzyskania przychodów za 1996 roku. Skarżący podnosił i podnosi zarzut nie zaliczenia zapłaconego podatku obrotowego do kosztów uzyskania przychodów za pozostałą część 1993 roku to jest od kwietnia do lipca 1993 roku, w kwocie 4.813,58 złotych i nie ustosunkowanie się do tego zarzutu przez organy podatkowe. Skarżący również zaprzeczył aby kwota 972.504,72 złote była wynikiem korekty współczynnika amortyzacji degresywnej środków trwałych wprowadzonych do użytkowania do dnia 30.06.1996 roku z 2 na 3. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił że skarżący w dniu 30.12.1996 roku zrejestrował w księdze handlowej dowodem księgowym [...] korektę amortyzacji na kwotę 975.694 złote. Od tej kwoty została odjęta amortyzacja maszyny do paneli w kwocie 659.664,72 złote i uznał różnicę w kwocie 316.029,28 złotych za ostateczną korektę amortyzacji pozostałych środków trwałych. Skarżący wskazał iż dokonywał on, co pominął organ podatkowy, korekt zeznania podatkowego, powodowanych także korektą kosztów w tym zmniejszeniem amortyzacji o kwotę 15.299,15 złotych, wskutek czego kwota ta zmniejszyła się do kwoty 960.394,85 złotych, a różnica w kwocie 316.029,28 złotych do kwoty 300.730,13 złotych. Powstała kwota 972.504,72 złote jest wynikiem zmniejszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej o kwotę 3.189,28 złotych w wyniku złożenia pierwszej korekty. Organ podatkowy natomiast zmniejszył koszty uzyskania przychodów za 1996 roku określone w korekcie o 12.109,87 złotych, o którą to kwotę skarżący już zmniejszył koszty uzyskania przychodów przed korektą. Zdaniem skarżącego amortyzacja uznana za zawyżoną w roku 1996 w kwocie 300.730,13 złotych, wynikająca z przyjętej przez skarżącego od dnia 1.07.1996 roku zmiany z 2 na 3 współczynnika degresywnego środków trwałych wprowadzonych do użytkowania przed tym dniem i używanych w gminie zaliczonej gmin w której istnieje strukturalne bezrobocie jest niezasadnym kosztem uzyskania przychodu wyłącznie w 1996 roku. Zdaniem skarżącego specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje że wyłączenie odpisów w jednym roku podatkowym nie dyskwalifikuje ich jako kosztów w następnych latach. W okresie od 1.01.1997 roku do dnia całkowitego zamortyzowania tych środków / w 2001 / naliczono amortyzację mniejszą o taką samą kwotę. Tak więc amortyzacja zawyżona wina być przez organ rozliczona w latach następnych przy uwzględnieniu także wpłacanych zaliczek na PIT i rozliczenia rocznego PIT, wskutek czego w dniu wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30.005.2001 roku zaległość podatkowa i odsetki nie przekroczyłyby 10 -20% wynikających z metody obliczeń organów podatkowych. Zaskarżona decyzja zdaniem skarżącego określa tylko iż składnikiem zobowiązania podatkowego jest podatek od amortyzacji i i uniemożliwia zajęcia stanowiska co do sposobu rozliczenia. Zdaniem skarżącego organ podatkowy uznając datę wprowadzenia maszyny do paneli do użytkowania na dzień 30.03.1996 roku, oraz wysokość amortyzacji w wysokości 659.664,72 złote wykluczyły tę amortyzację z kosztów uzyskania przychodów za 1996 rok. Organ podatkowy wskazuje iż wydatki związane z tą maszyną w wysokości 47.810 złotych zostały rozliczone w uldze inwestycyjnej co wyłącza jej amortyzowania w 1996 roku. Pogląd ten organ podatkowy opiera na odręcznych notatkach pracownika skarżącego przesłanych w dniu 15.12.1998 roku. Zdaniem skarżącego wydatki inwestycyjne poniesione w I półroczu 1996 roku wyniosły 4 mln złotych w tym odnoszące się do budynków i budowli około 500.000 złotych. Zdaniem skarżącego to jego pracownik a nie skarżący przyporządkowywał konkretne wydatki odpowiednio do limitu ulg wyznaczonego ewidencją księgową. Imienną listę środków trwałych z ulgami I i II półrocza z wydatkami skarżący przedstawił organowi podatkowemu w załączonej do odwołania z dnia 26.10.2000 roku tabeli. W wykazie tym nie ma wydatku na maszynę do paneli, a wydatki za I półrocze związane są tylko z budynkami budowlami i kontenerem. Skarżący podniósł iż nie prowadził w księdze handlowej odrębnej, imiennej ewidencji środków trwałych z przyporządkowanymi do nich wydatkami wykorzystanym w ulgach I półrocza z której można wybyło ustalić środek trwały który wykorzystał ulgę, wielkości miesiąc wykorzystani ulgi. Skarżący też nie udzielał swoim pracownikom pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniach związanych z podatkiem za 1996 rok, wyklucza to więc powoływanie się organu na działania pracownika. Wysokość ulg inwestycyjnych nie mogła być większa od 25% dochodu co w pierwszym półroczu pozwalało na skorzystanie z ulg w kwocie 186.000 złotych, a poniesiono ponad 20 – krotnie większe wydatki / 4 mln zł /. Wymierną korzyścią z tych ulg była dodatkowa obniżka w wysokości 50% poniesionych wydatków należna w roku następnym. Ulga natomiast była pożyczką amortyzacji udzielana inwestorowi w miesiącu poniesienia wydatku zwracaną w trakcie eksploatacji środka trwałego poprzez nie zliczanie do kosztów amortyzacji w wysokość równej uldze inwestycyjnej. W wypadku więc wydatków większych od dopuszczalnego limitu racjonalne był wyselekcjonowanie do ulg wydatków do wysokości limitu zaczynając od poniesionych na środki trwałe o najdłuższym okresie amortyzacji, a następnie coraz krótszym. Zdaniem skarżącego ma on prawo do zweryfikowania księgowań pracownika i nakazania poprawienia błędu pomijającego należną amortyzację maszyny przyjętej do użytkowania w marcu 1996 roku i ustalonej wówczas dla nie stopie amortyzacji. Nadto zdaniem skarżącego w przypadku nie skorygowania tego błędu przez podatnika organ podatkowy uznając datę wprowadzenia środka do użytkowania i stopę amortyzacji winien z urzędu uwzględnić należną amortyzację w kosztach uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył przyjęta na podstawie rozporządzenia z 1995 roku ulgę w kwocie 8.597,50 złotych od wydatków poniesionych w II półroczu na zakup środków trwałych, które zliczył do wyposażenia. Wartość elementów wyposażenia każdego z osobna nie przekraczała kwoty 2.000 złotych co umożliwiało jednorazowy odpis amortyzacyjny w 50% zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i w 50% nie zliczony w związku z ulgami i równy tym ulgom. Wykluczając jednakże ulgi w kwocie 4.137,0 złotych, organ podatkowy winien uznać amortyzację nie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej kwocie wyłączonych ulg to jest 4.137,0 złotych za amortyzację stanowiąca koszty uzyskania przychodów. Zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wskazują składniki wierzytelności cywilnoprawnych. Organy podatkowe uznały odsetki za zwłokę od innych zobowiązań za dostawy i usługi zapłacone przez skarżącego dobrowolnie za koszty uzyskania przychodów a nie uznały odsetek od tego samego przecież rodzaj pobranych przez egzekutora. Zdaniem skarżącego nie ma podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania i wynagrodzenia za zastępstwo wynikłych z toczącego się cywilnego procesu sądowego, zmierzającego do uwolnienia się od dokonania pełnej zapłaty za wadliwie wykonaną na rzecz skarżącego usługę, a więc wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.012,60 złotych nie jest zasadne. Ustawodawca nakazał nie uznawać za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, a koszty te wynoszą 3.972,62 złotem, a więc Dyrektor Izby Skarbowej ustalając te koszty na kwotę 5.215,83 złote zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.288,21 złotych. Skarżący również wskazał iż Naczelnik II Urzędu Skargowego określił skarżącemu zaległość podatkową w podatku VAT za trzy miesiące w 1996 roku w kwocie 15.798 złotych, a Inspektor Kontroli Skargowej decyzjami z dnia 31.10.2001 roku za inne cztery miesiące tego roku w kwocie 6.374 złotych. Powyższa zaległość powstała na skutek nie uregulowania podatku należnego przez sprzedawcę towaru na co kupując nie miał wpływu. Skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów ceny brutto bo nie mógł przewidzieć tego co okazało się 5 lat później, wystąpił więc niezwłocznie po odbiorze tych decyzji o zliczenia podatku VAT do koszów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego podatek VAT został uregulowany, a u podatników prowadzących księgi rachunkowe zapłata w roku podatkowym nie jest warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych w I półroczu 1996 roku to zdaniem skarżącego nie były one prawie przedmiotem postępowania organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za poniesione wydatki w kwocie 684.482,97 złotych nie wskazując imiennie tych wydatków. Natomiast wydatki w kwocie 498.482,97 złotych stanowiącą obniżenie ulg za I półrocze 1996 roku organy podatkowe nigdy nie badały. Nadto wydatki inwestycyjne poniesione w II półroczu stanowiące ulgi nie były brane pod uwagę w postępowaniu I instancyjnym. Organ podatkowe zadeklarowane ulgi w kwocie 957.624,68 złotych potrącają obecnie w części o kwotę 447.877,85 złotych po raz pierwszy w postępowaniu przed organem II instancji. Zdaniem skarżącego w związku z podstawowym znaczeniem ulg i obniżek organ podatkowy winien był przeprowadzić rzetelne postępowanie podatkowe. Nie sposób tego dokonać zdaniem skarżącego w postępowaniu jedno instancyjnym. Tak więc zakres i waga sprawy nakazywały uchylenie decyzji w całości przez organ II instancji i przekazanie sprawy do ponownego opatrzenia przez organ I instancji. W postępowaniu toczącym się przed organem II instancji organ podatkowy nie oczekiwał na zastrzeżenia strony do protokołów Inspektora Kontroli Skarbowego jak również na odpowiedź tegoż na te zastrzeżenia, bowiem decyzja została wydana przed ich wniesieniem. Nadto ustalenia odnośnie wydatków za I półrocze są cząstkowe, natomiast brak jest ustaleń co do wydatków za II półrocze. Zdaniem takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawia stronę wszelkich praw służących stronie w postępowaniu I instancyjnym. Organ mógłby odstąpić od wymaganej zasady w przypadku uznania ulg w całości. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił poniesione przez skarżącego w I półroczu wydatki inwestycyjne w kwocie 1.363.944,38 złotych uzależniając uznanie wydatku za poniesiony od zarejestrowania go na koncie nakładów inwestycyjnych księgi handlowej w 1996 roku i od ujęcia w tabeli amortyzacyjnej. Zdaniem skarżącego prawodawca nie stanowi takich warunków i za wydatki inwestycyjne uznaje faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym. Konto nakładów służy celom statystycznym a nie podatkowym i nie wszystkie zakupy odnotowywane była na tym koncie. Wydatek można uznać za inwestycyjny po skonfrontowaniu dowodu zakupu z dowodem jego uregulowania. Miesiąc rejestracji dokumentu zakupu był miesiącem poniesienia wydatku tylko w wypadku uregulowania zakupu w tym samym miesiącu co dotyczyło tylko części zakupów. Inspektor Kontroli Skarbowej odwołując się jedynie do nakładów w 1996 roku pominął zakupy dokonane w latach poprzednich a uregulowane w roku 1996 jednorazowo lub w ratach. Nadto uznał on 30% wydatków faktycznie poniesionych nie uzasadniając przyczyn dla których odmówił wiarygodności 705 pozostałych. Organ podatkowy nie powinien wskazywać na niektóre dowody a niektóre pomijać. Zdaniem skarżącego Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie ustali wskaźnik przyrostu zatrudnienia, odwołując się do stanu zatrudnienia za ostatni dzień roku poprzedniego na podstawie sprawozdania skarżącego przekazanego GUS zamiast do stanu na pierwszy dzień roku rozpoczynającego rok podatkowy i na podstawie akt osobowych przechowywanych przez pracodawcę. Organ podatkowy wykluczył ulgi w kwocie 4.460,50 złotych od wydatków poniesionych na 6 regałów po 1.000 złotych kamerę wideo za 2.921,0 złotych wskazując iż nie są to maszyny i urządzenia grupy 8 według klasyfikacji środków trwałych GUS, co jest niezasadne gdyż regały to urządzenia magazynowe, a kamera to narzędzie do rejestrowania w temperaturze ponad 80 stopni Celsjusza procesów postformowania płyt meblowych, a wypadków na narzędzia jako rodzaju organ nie kwestionuje. W związku z tym niezasadnie organ podatkowy potrąca dodatkową obniżkę z tego tytułu. Organ podatkowy nie wskazał również dowodów na podstawie których odmówił wiarygodności wydatków na halę D w wysokości 5.387,39 złotych. Zdaniem skarżącego definicja legalna wydatków inwestycyjnych nie uzależnia uznania wydatków za faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie od zakupu inwestycyjnego dokonanego w tym samym roku podatkowym. Uwzględnia tym samym prawo podatnika do odliczeń w terminach określonych dla wpłat zaliczek. Natomiast twierdzenie organu podatkowego wykluczające ulgi od wydatków poniesionych w II półroczu na środki trwałe powstałe w okresach poprzednich rażąco zawęża prawo do tych ulg. Tak więc cenę i raty kredytu kupieckiego uregulowane w II półroczu należy zaliczyć do wydatków faktycznie poniesionych w tym okresie. W przypadku wydatków na filtr i maszyny do obróbki płyt to wydatki w formie rat i niewielkie nakłady zwiększające wartość początkową. Raty za maszyny i urządzenia nie są inwestycjami, jednakże przepisy odwołują się do wydatków a nie inwestycji. Organ podatkowy bez dowodu uznał że podatnik nakład na maszynę nr 5152 odniósł w koszty uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych i na tej podstawie wykluczył go z podstaw ulg za II półrocze Zdaniem skarżącego środek egzekucyjny zastosowano wobec niego po raz pierwszy dnia 24.10.2000 roku o czym dowiedział się z zawiadomienia odebranego dnia 30.10.2000 roku. Tak więc jego zdaniem bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 30.10.2000 roku i rozpoczął się na nowo od dnia następnego. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerwał biegu terminu przedawnienia dlatego też termin upłynął dnia 30.10.2005 roku. Zobowiązanie podatkowe z 1996 roku nie miało bytu samoistnego, wygasło na skutek zapłaty, a po przedawnieniu organ podatkowy nie może określić zwiększenia zobowiązania. Obniżanie obecnie w nowej decyzji wysokości ulg na I półrocze 1996 roku o kwotę 498.482,97 złotych wywołuje skutek zobowiązaniowy a nowego zobowiązania określać nie można. Organy podatkowe nie kwestionowały przed przedawnieniem wysokości zadeklarowanych ulga na II półrocze w kwocie 957.624,68 złotych i obniżek w kwocie 13.602 złote, a podważały prawo skarżącego do korzystania z tego rozporządzenia. Obniżanie obecnie ulg o kwotę 498.482,97 złotych i dodatkowych obniżek o kwotę 1.262,10 złotych jest niedopuszczalne bo zobowiązanie tym wywołane wygasło wskutek przedawnienia. Zdaniem skarżącego organ podatkowy winien wydać nową decyzję w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyroku WSA w Poznaniu a termin ten upłynął dnia 29.05.2006 roku. Niedopełnienie wymogu z art. 77 § 3 ordynacji podatkowej wywołało skutek w postaci obowiązku zwrotu kwot pobranych w latach 2000 i 20001 roku a więc także zapłaconego zobowiązania podatkowego co z kolei otwiera drogę do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i wskazał że zasadnie zwiększono przychód o 247.095,93 złote co było następstwem umorzenia spółce cywilnej "A" której wspólnikiem był skarżący kwoty 298.244,94 złote z tytułu zaległości podatkowej za 1992 rok. Kwota umorzonego podatku została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, a w wyniku postępowania oddłużeniowego prowadzonego w 1996 roku wspólnicy spółki cywilnej wpłacili 15% zaległości, a różnica w kwocie 298.244,94 została umorzona, wobec czego stanowi ona przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączały z przychodu umorzonych podatków o ile zliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów i miały wpływ na wielkość ustalonego dochodu do opodatkowania. Wartość umorzonych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej. Wykonując wyrok WSA w Poznaniu z dni 13.05.20004 roku organ podatkowy ustalił udział procentowy skarżącego w wynikach spółki cywilnej "A" celem ustalenia przychodu przypadającego na skarżącego, który wynosi kwotę 247.095,93 złote. Określając przychód w wysokości mniejszej niż określona w decyzji organu I instancji organ nie naruszył przepisów ordynacji podatkowej. Zdaniem organu uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwoty 43.605,16 złotych z tytułu zapłaconego podatku obrotowego za 1992 roku jest zdaniem organu nie uzasadnione bowiem w kwocie uznanej za koszty w wysokości 350.876,40 jest ujęta powyższa kwota. Nie naruszono również przepisu art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej bowiem decyzję organu I instancji z dnia 22.12.1998 roku w której dokonano wymiaru uzupełniającego w zakresie podatku dochodowego doręczono podatnikowi po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 29.04.1999 roku uchylono w części i ustalono podatek dochodowy za rok 1992 w kwocie 139.688 złotych. Określając ten podatek uwzględniono w nim podatek obrotowy w wysokości 350.876,40 złotych ustalony w wyniku postępowania kontrolnego. Zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej co jest postępowaniem prawidłowym. Nie zasadnym jest zarzut nie uznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 4.813,58 złotych bowiem okres którego kwota ta dotyczy nie był przedmiotem postępowania oddłużeniowego co wynika z decyzji oddłużeniowej. Zdaniem organu zasadne jest nie uznanie za koszty odpisów amortyzacyjnych w kwocie 972.504,72 złote bowiem przepisu dotyczące amortyzacji wyraźnie stanowią że podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów. Dlatego też podatnik nie mógł zdaniem organu środków trwałych przyjętych do używania przed 1.07.1996 roku zastosować od 1.07.1996 roku stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3 w związku z zaliczeniem gminy Otyń do gmin o wysokim bezrobociu strukturalnym. Nie jest zasadny również zarzut co do kwoty 12.109,87 złotych bowiem podatnik składając korekty zeznania podatkowego nie zmniejszał kosztów uzyskania przychodów i to dopiero w trzeciej korekcie z tytułu odpisów amortyzacyjnych w obcych środkach trwałych. Nadto wydatki na nabycie maszyn do produkcji paneli podłogowych w wysokości 47.810,0 złotych zostały rozliczone w uldze inwestycyjnej, wobec czego odpisów amortyzacyjnych od tej maszyny można było dokonywać dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po rok podatkowym w którym dokonano doliczenia. Brak umieszczenia tej kwoty w kosztach z tytułu odpisów amortyzacyjnych wynika z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Co do kwoty 4.137,0 złotych organ podatkowy zaliczył powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bowiem skarżący zaksięgował odpisy amortyzacyjnego z tego tytułu na kontach kosztach ksiąg rachunkowych w pełnej wysokości. Organ podatkowy nie uznał w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych tyko kwotę 972.504,72 złote a więc nie wyłączył z kosztów w / w wydatków które podatnik zaksięgował na kontach księgowych w koszty w 100%. Nie stanowi również koszów uzyskania przychodów kwoty 4.011,60 i 5.215,83 złote związane z kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami procesu które skarżący poniósł z tytułu niewłaściwie wykonanych usług na rzecz zamawiających. Nie uwzględniono również w kosztach za 1996 roku podatku należnego VAT bowiem podatek ten nie jest kosztem uzyskania przychodów. W art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. 1 i b wskazano kiedy podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodu jednak nie dotyczy to skarżącego. Organ podatkowy nie zgadza się z zarzutami co do nieprawidłowości w odliczeniach od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, oraz rozporządzenia z dnia 24.01.1995 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w ginach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, bowiem organ dostosował się do zaleceń Sądu w tym względzie. Zdaniem organu wydatki na I półrocze 1996 roku w wysokości 186.000 złotych uznano na podstawie dowodów sporządzonych przez samego skarżącego t.j. deklaracji PIT 5 za miesiąc 1996 roku, zeznania PIT 36 za rok 1996, protokołu kontroli podatkowej z załącznikiem. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności bowiem organ odwoławczy może sam prowadzić postępowanie dodatkowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi który wydał decyzję. Podatnik mógł uczestniczyć w każdej fazie postępowania lecz nie korzystał z swych praw i nie wypowiedział się przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W zakresie ulg inwestycyjnych przysługujących na podstawie rozporządzenia z 24.01.1995 roku skarżący spełnił warunki tam określone do uzyskania tych ulg. Organ podatkowy nie podziela poglądów skarżącego co do tego iż zobowiązanie przedawniło się. Kwota orzeczona w decyzji Izby Skarbowej wraz z odsetkami zostały w całości uregulowana przez podatnika i zobowiązanie z tego tytułu wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Natomiast zobowiązanie wynikającego z zaskarżonej decyzji było niższe od wynikającego poprzedniej decyzji organu odwoławczego, a podatnik otrzymał zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami. W sprawie niniejszej nie ma zastosowania art. 77 § 3 ordynacji podatkowej bowiem przedmiotem postępowania podatkowego było kreślenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z a 1996 roku a nie decyzja stwierdzająca nadpłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.93.90.416 z póżn. zm. / do przychodów, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów gmin, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia do przychodów kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 i 1993 rok było zaliczenie jej do kwoty do kosztów uzyskania przychodów, co w niniejszej sprawie nastąpiło w odniesieniu do kwot podatku obrotowego za 1992 rok w drodze decyzji organu podatkowego, tak więc kwota umorzonego podatku mogła być zaliczona do przychodu. Zdaniem Sądu organ podatkowy działając zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej jest zobowiązany do podejmowania działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w tym działaniu mieści się zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu podatku obrotowego za 1992 jak również za 1993 rok. Zasadny jest w związku z powyższym zarzut skarżącego co do nie uznania w kosztach uzyskania przychodu kwot umorzonego podatku obrotowego za okres od dnia 1.04.1993 roku do dnia 4.07.1993 roku. Skarżący wskazał iż uiścił kwotę 4.813,58 złotych w 1996 roku tytułem 15% części podatku obrotowego za okres od dnia 1.04.1993 roku do dnia 4.07.1993 roku, jako warunku umorzenia pozostałej części należności z tego tytułu. Otóż jak wynika z akt sprawy przedmiotem postępowania mającego na celu umorzenie należności z tytułu podatku obrotowego był podatek za 1992 rok i część roku 1993 za miesiące I – III i IV do dnia 4.VII.1993 roku, do momentu istnienia bytu tego podatku, co wynika z kopii orzeczenia dołączonego do pisma skarżącego złożonego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W wyniku postępowania oddłużeniowego dotyczącego podatku obrotowego za 1992 rok i okres od I – III 1993 roku umorzono zaległość w podatku obrotowym za ten okres w wysokości 331.374,05 złotych w tym za 1992 rok kwotę 298.244,94 złote, oraz za okres I – III 1993 roku kwotę 33.129,11 złotych w odniesieniu do skarżącego. Inspektor Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji z dnia 30.05.2001 roku uznał / k. 7 t. XI / iż zapłacona przez podatnika w 1996 roku kwota podatku obrotowego za 1992 i 1993 roku jeśli nie została zarachowana do kosztów podatkowych innych okresów stanowi koszt uzyskania przychodu w 1996 roku. Nadto wskazał iż dokonana wpłata podatku obrotowego za 1993 roku w wysokości 5.846,31 złotych / 15% z całości dla potrzeb postępowania w zakresie umorzenia podatku / stanowi koszty uzyskania przychodów podatnika za 1996 roku. Przy czym kwota ta stanowiła wpłatę części podatku, jako warunku umorzenia odnosząca się do podatku obrotowego za okres od I – III 1993 roku. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak w kosztach uzyskania przychodów identycznej sytuacji co do kwoty 4.813,58 złotych uiszczonej również w wyniku postępowania oddłużeniowego co do podatku obrotowego za okres IV – 4.VII 1993 roku, a jak wynika z decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.1993 roku nr [...] oddłużeniu podlegała również kwota podatku za wskazany okres. Zasadny jest zarzut zignorowania przez organy podatkowe tej okoliczności, bowiem skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazywał na ten fakt, natomiast organy podatkowe mimo podnoszenia tego zarzutu nie ustosunkowały się do niego. Zdaniem Sądu organ podatkowy winien ustosunkować się do tego zarzutu podniesionego przez skarżącego, bowiem nie wykluczone jest iż zarzut ten jest niezasadny. Na podstawie akt sprawy nie można ustalić czy zarzut w tym zakresie jest zasadny, brak jest bowiem w tym zakresie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał iż nastąpiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej a także art. 14 ust. 3 pkt. 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnym jest natomiast zarzut skarżącego iż organ podatkowy nie uwzględnił jego żądania co do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu kwoty 15% uiszczonej kwoty podatku obrotowego za 1992 roku, jako warunku umorzenia pozostałej części należności z tytułu podatku obrotowego, Organ podatkowy wskazał iż do kosztów uzyskania przychodów w 1992 roku została zaliczona cała kwota umorzenia, a więc w tym również kwota zapłacona w 1996 roku. Uwzględnienie żądania skarżącego doprowadziłoby do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tej samej kwoty. W kosztach uzyskania przychodu za 1992 rok znalazła by się kwota 43.605,16 złotych w ramach ogólnej kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 350.876,40 złotych, a następnie została by zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 1996 roku. W postępowaniu toczącym się na skutek uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy winien ustalić czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku obrotowego za okres od IV – do 4.VII. 1993 roku było przedmiotem postępowania organów podatkowych i czy z tego tytułu zaliczono kwoty będące przedmiotem postępowania umorzeniowego do kosztów uzyskania przychodów w 1993 roku czy też np. w 1996 roku. W przypadku ustaleń negatywnych organ podatkowy winien co do kwoty wynikającego z zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku obrotowego za okres od IV – 4.VII. 1993 roku podjąć decyzję co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przeprowadzając w tym zakresie postępowanie w celu ustalenia zgodności z stanem rzeczywistym twierdzeń skarżącego. W konsekwencji również winien on zaliczyć powyższe kwoty do przychodów. Organ podatkowy winien też szczegółowo wyjaśnić w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych kwot zasady ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku. Nie zasadnym jest natomiast pogląd skarżącego wskazujący iż na skutek przedawnienia zobowiązania wykluczone jest ustalanie czegokolwiek związanego z podatkiem za 1992 roku po dniu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą naruszyć zasad określonych w art. 59 § 1 pkt 9 / przedawnienie / ordynacji podatkowej bowiem na skutek rozpoznania odwołania podatnika określono zobowiązanie za 1992 roku w kwocie niższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji co jest postępowaniem dopuszczalnym. Dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Podkreślić należy jednocześnie iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania bowiem kwota należności wynikająca z pierwotnej decyzji została uiszczona, a bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialno prawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Co do zarzutu iż niezasadnie organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.012,60 złotych z tytułu kosztów postępowania i wynagrodzenia pełnomocnika zdaniem Sądu są nie zasadne. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26.07.1996 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Zdaniem Sądu pojęcie kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań należy ujmować szeroko. Koszty egzekucyjne to koszty związane z wydobyciem od dłużnika należnego świadczenia, a więc nie tylko koszty związane z egzekucją prawomocnego orzeczenia sądowego. W zakres tego pojęcia należy włączyć wszelkie koszty związane z dochodzeniem wykonania zobowiązania, a więc koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą, jak również koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym a więc koszty komornicze itp. związane z dochodzeniem do sytuacji w której strona zobowiązana / skarżący / wykona świadczenie do którego się zobowiązała. Sformułowanie przepisu wskazuje na związek z niewykonaniem zobowiązań. Brak jest ścisłego określenia iż mają to być tylko koszty egzekucji, bądź koszty postępowania egzekucyjnego. W szerokim rozumieniu koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązania to również koszty uzyskania tytułu wykonawczego a więc wpis, wynagrodzenia pełnomocnika itp. Bowiem zmierzają one do wymuszenia spełnienia świadczenia, wykonania zobowiązania. W tym stanie rzeczy do kosztów tych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 14 należy zaliczyć koszty sądowe, wynagrodzenie pełnomocnika, jak również koszty postępowania egzekucyjnego, koszty uzyskania klauzuli itp. Organ podatkowy do tych kosztów zaliczył kwotę 987 złotych wynikającą z nakazu zapłaty wydanego w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w postępowaniu nakazowym sygnat. akt V Ng 574 / 96, jak również kwotę 2654,28 złotych wynikającą z zajęcia komornika na podstawie wyroku Sądu Wojewódzkiego sygnat. akt VI Gc 25 / 96 i nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy w sprawie V Ng 712 / 95. Nadto do kosztów tych organ podatkowy zaliczył kwotę 5.215,83 złote wynikającą z dowodu 1054 / 5. Jednakże skarżący zarzucił iż poza kosztami związanymi z wynagrodzeniem pełnomocnika w skład tych kosztów wchodzą również wyegzekwowane odsetki od należności głównej, która to kategoria należności również zdaniem Sądu nie należy do kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 14 w / w ustawy. Wobec powyższego organ podatkowy winien wskazać z jakich należności składa się powyższa kwota i o ile taka sytuacja miała miejsce i na jakich dowodach źródłowych podjął decyzję o zakwalifikowaniu tych kwot do kosztów egzekucji w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt 14 w / w ustawy. W obecnym stanie sprawy Sąd nie jest w stanie sprawdzić prawidłowości kwalifikacji organu podatkowego wobec braku ku temu danych w aktach i nie podania składników składających się na kwotę 5.215,83 złote. Wobec powyższego nie może ocenić czy zarzut skarżącego iż w skład tej kwoty wchodzi kwota odsetek od należności głównej jest zasadny. W tym zakresie organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej. Tak więc z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 a i c i art. 152 Sąd orzekł jak w sentencji, o kosztach orzekając na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Asesor WSA A. Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA J. Grzęda Sędzia WSA S. Kowalczyk