I SA/Łd 1596/06

Dnia 3 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Tomasz Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości C. 2 na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości C. 2 kwotę 3.866 (trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], Nr [...] w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 48.347zł, od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i zaliczenia powyższej kwoty na poczet zaliczek dziennych z tytułu podatku akcyzowego za 1 i 2 sierpnia 2005r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia: W dniu 25 sierpnia 2005r. do Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w miejscowości C. 2, o zwrot akcyzy w wysokości 48.347 zł, z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do Filialnego Przedsiębiorstwa "B" z siedzibą we L. oraz zaliczenie ww. kwoty na poczet zaliczek dziennych z tytułu podatku akcyzowego za 1 i 2 sierpnia 2005r. Do wniosku Spółka załączyła: wyciągi bankowe /z banku BPH/ dotyczące operacji za miesiące: grudzień, marzec i kwiecień 2005r., Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD potwierdzone przez graniczny urząd celny z dnia 20 grudnia 2004r., 9 marca 2005r. i 18 kwietnia 2005r. potwierdzające dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych, rachunki sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz Administracyjne Dokumenty Towarzyszące /ADT/. W toku postępowania Spółka przedstawiła także zestawienia wyeksportowanych wyrobów i towarów, w których wykazała wartości akcyzy zapłacone w kraju od towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży oraz wartości akcyzy od surowców zużytych do wyprodukowania wyeksportowanych wyrobów. Towary i surowce zużyte do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które Spółka wyeksportowała na Ukrainę, zostały zakupione na terenie kraju od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" z siedzibą w R.. Zakup towaru został udokumentowany fakturami VAT (w decyzji organu odwoławczego wyszczególniono 16 faktur wystawionych w okresie od grudnia 2004r. do kwietnia 2005r.), w których wyszczególniono wartość podatku akcyzowego. Do akt sprawy Strona załączyła również porozumienie zawarte dnia 25 czerwca 2004r. ze Spółką "C", które reguluje sposób rozliczania zapłaty za towary dostarczane przez Spółkę "C". Z treści tego porozumienia wynika, że zapłata za towary w pierwszej kolejności będzie zaliczana na poczet zapłaty podatku akcyzowego. Pismem z dnia 31 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o udzielenie informacji, czy podatek akcyzowy wykazany w fakturach VAT dotyczących sprzedaży olejów smarowych przedłożonych do akt sprawy przez skarżącą Spółkę - został spłacony w należnej wysokości przez zbywcę - Spółkę "C". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w R. wyjaśnił, że Spółka "C" nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego oraz, że nie dokonała żadnej wpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub sprzedaży olejów smarowych na konto Izby Celnej w P. (pismo z dnia 13 lutego 2006r.). W ocenie organu I instancji Spółka "A" udokumentowała, że przedmiotowe wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały faktycznie wyeksportowane na Ukrainę. Spółka wykazała, również że dokonała zapłaty podatku akcyzowego za te produkty, przedstawiając stosowne faktury VAT, w których podatek był wyodrębniony oraz wyciągi bankowe odnoszące się do tych faktur. Organ ustalił również, że Spółka "C" - kontrahent Spółki "A" nie dokonała żadnej wpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub sprzedaży olejów smarowych na konto Izby Celnej w P.. Tym samym nie został spełniony warunek wynikający z art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), co uniemożliwiało dokonanie jego zwrotu zgodnie wnioskiem Strony. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Spółka "A" złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając błędną interpretację art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r., w sprawie zwrotu akcyz od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), które to naruszenia doprowadziły, zdaniem skarżącej Spółki do naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona odwołująca się wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wydanie decyzji o zwrocie podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2005r. W ocenie Pełnomocnika - Spółka "A" - udowodniła, że towary i surowce zakupione na terenie kraju od Spółki "C", zużyte do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które to wyroby zostały wyeksportowane na Ukrainę. Faktury VAT wystawione przez Spółkę "C" zawierały kwoty należnego podatku akcyzowego. Spółka "A" przedstawiając stosowne wyciągi bankowe udowodniła również, że dokonała zapłaty za zakupione wyroby, w tym podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił ocenę stanu faktycznego zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. i wydał wskazaną na wstępie decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 10 sierpnia 2006r., Spółka "A" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., ponawiając odniesiony w odwołaniu zarzut błędnej wykładni art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r., w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez uznanie, iż skarżącej Spółce nie przysługuje zwrot zapłaconego przy zakupie na terytorium kraju a wyeksportowanych później wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatku akcyzowego bowiem sprzedający wyroby akcyzowe nie dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ocenie strony skarżącej naruszono również art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż przepisy prawa podatkowego, określające zasady zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu towarów opodatkowanych definiują, iż zwrot ten przysługuje w sytuacji gdy podatek akcyzowy został przez dokonującego eksport zapłacony. Obowiązujące przepisy nie uzależniają zwrotu od zapłaty akcyzy do właściwego urzędu celnego lecz od dokonanej przez podatnika zapłaty podatku, zawartego w cenie, na rzecz sprzedającego. Spółka podniosła także, iż przepisy prawa nie nakładają na nabywcę towarów obowiązku sprawdzenia, czy należny od sprzedaży podatek został przez sprzedającego przekazany na rzecz Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka podkreśliła, że obowiązek podatkowy wynikający z podatku akcyzowego, co do zasady ciąży tylko na producencie lub importerze wyrobów akcyzowych natomiast obowiązkiem nabywcy jest wyłącznie zapłata ceny, w której mieści się kwota należnego podatku akcyzowego oraz posiadanie dokumentów potwierdzających zapłatę na rachunek sprzedawcy kwot podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego w świetle art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwrotu podatku akcyzowego /poza spełnieniem wymogów wynikających z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.04.2004r., w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych/ - jest faktyczna zapłata podatku akcyzowego na konto właściwego organu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, w myśl którego Skarb Państwa nie może dokonać zwrotu podatku akcyzowego, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. W ocenie organu Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyka handlowego i dokonywać zwrotu podatku, w sytuacjach, gdy niesolidny kontrahent podatnika faktycznie nie odprowadził tegoż podatku do właściwego organu podatkowego. Negatywne skutki wynikające z ryzyka handlowego związanego prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być przerzucane na koszt społeczeństwa, nawet jeżeli tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie Spółka "A" zachowała pewne środki ostrożności zawierając ze Spółką "C" porozumienie z dnia 25 czerwca 2004r., z którego wynika, że zapłata za zakupione towary w pierwszej kolejności będzie zaliczana na poczet zapłaty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Za uzasadniony należało bowiem uznać zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. art. 60 ust. 2 z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 60 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W ustępie 2 art. 60 ustawy przewidziano, iż zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 14 kwietnia 2004 roku rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Kwestię zwrotu akcyzy z tytułu eksportu towarów akcyzowych zharmonizowanych reguluje § 5, § 6 i § 7 wymienionego rozporządzenia. W myśl § 5 rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi, który: 1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju; 2) dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą; 3) posiada dokument odprawy celniej SAD potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W § 6 rozporządzenia określono termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy oraz wyszczególniono dokumenty, które wnioskodawca jest obowiązany dołączyć do wniosku. Z treści § 7 rozporządzenia wynika natomiast, iż zwrot akcyzy następuje na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy w eksporcie. Wymieniony przepis zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji w terminie miesięcznym. W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, iż Spółka "A" wyeksportowała towary akcyzowe zharmonizowane tj. oleje smarowe na Ukrainę. Odbiorcą wywiezionych towarów było Filialne Przedsiębiorstwo "B" z siedzibą we L.. Skarżąca spółka dysponuje dokumentami odprawy celnej SAD. Organy podatkowe nie kwestionują również faktu, iż skarżąca spółka zapłaciła należności wynikające z faktur zakupu wyeksportowanych towarów na rzecz Spółki "C" z R., w tym wyszczególniony w fakturach podatek akcyzowy. Organy podatkowe odmówiły eksporterowi zwrotu akcyzy wskazując, iż Spółka "C" z R. nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży olejów smarowych, na rachunek organu podatkowego. Tym samym, w ocenie organów podatkowych nie została spełniona, określona w art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przesłanka tj. akcyza nie została zapłacona na terytorium kraju. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 60 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, przyjęły bowiem, że zwrot "akcyza została zapłacona na terytorium kraju" oznacza zapłatę zobowiązania podatkowego przez zobligowany do tego podmiot bezpośrednio do urzędu celnego. Tymczasem przywołany przepis jest adresowany do podmiotu dokonującego eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tej sytuacji należy przyjąć, iż wszelkie warunki od spełnienia których ustawa o podatku akcyzowym i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów, uzależnia dokonanie zwrotu akcyzy odnoszą się do eksportera tych wyrobów. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby natomiast do wniosku, iż przysługujące eksporterowi prawo do zwrotu akcyzy byłoby uzależnione zachowania innego podatnika polegającego w tym wypadku na uiszczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Akceptacja powyższego poglądu oznaczałaby, iż podatnik - eksporter ponosiłby negatywne skutki niewywiązywania się z obowiązków podatkowych przez innego podatnika. W ocenie Sądu nie można dokonywać takich zabiegów interpretacyjnych, w wyniku których przysługujące eksporterowi uprawnienie do zwrotu akcyzy byłoby uzależnione od spełnienia takich warunków, na które podatnik nie ma żadnego wpływu i których przez swoje działanie nie może wypełnić. Czyniłoby to bowiem uprawnienie podatnika iluzorycznym. Przyjęta przez organy wykładnia omawianego przepisu skutkowałaby również tym, że podatnik – eksporter w miejsce Skarbu Państwa ponosiłby ryzyko, nieuiszczenia "cudzych" zobowiązań podatkowych. Nieuprawnione jest przy tym stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż brak zapłaty zobowiązania podatkowego stanowi element ryzyka handlowego, które ponosi podatnik. Wszak to organ podatkowy jest wierzycielem z tytułu zobowiązania podatkowego i ponosi określone ryzyko, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. Jednocześnie w przeciwieństwie do podatnika organ podatkowy dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na wyegzekwowanie tych zobowiązań. Z tych względów, zdaniem Sądu prezentowana przez organy podatkowe wykładnia jest niedopuszczalna. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę użyty w przywołanym przepisie zwrot "...akcyza została zapłacona na terytorium kraju." należy rozumieć jako uiszczenie na rzecz dostawcy towarów ceny obejmującej podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1457/06 (opubl. Monitor Podatkowy Nr 8 z 2006r. str. 4), zgodnie z którym w sytuacji, gdy spółka nabyła na terytorium Polski wyrób akcyzowy zharmonizowany, a w cenie nabycia tego wyrobu zawarta była akcyza, to w przypadku eksportu tych wyrobów Spółka jest uprawniona do zwrotu akcyzy uiszczonej w cenie nabycia (po spełnieniu określonych warunków formalnych). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. O zwrocie kosztów Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 210 § 1 przy zastosowaniu art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego składa się wpis (1.451 zł) określony na mocy przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego (2.400 zł) określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłata skarbowa od udzielonego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa w wysokości 15zł.