II FSK 519/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1230/05 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz K. M. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję ostateczną organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] ([...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] (Nr [...]) o odpowiedzialności podatkowej płatnika – notariusza K. M.. Decyzja ta zakończyła definitywnie sprawę w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, po odrzuceniu skargi przez sąd administracyjny z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia. Z takim stanem rzeczy nie pogodził się K. M., występując 18 lutego 2005 r. do dyrektora izby skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, pod zarzutem rażącego naruszenia prawa, wymienionych decyzji obydwu instancji podatkowych. Dyrektor izby skarbowej decyzją z [...].([...]) stwierdził bezprzedmiotowość wniosku i umorzył postępowanie w sprawie nieważności decyzji naczelnika urzędu skarbowego z [...] r., wyjaśniając, że była to decyzja nieostateczna, od której przysługiwało odwołanie, a te strona złożyła w wymaganym terminie. Tego samego dnia, pod tym samym numerem Dyrektor izby skarbowej – działając tym razem jako organ pierwszej instancji - wydał drugą decyzję, w której powołując się na przepisy art. 247 § 1 i art. 248 § 2 Op odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji utrzymującej w mocy wymienianą na wstępie decyzję naczelnika urzędu skarbowego z [...]. Przyczyną odmowy był brak podstaw do jej uchylenia. Organ ten wywodził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się jedynie do ustalenia (lub nie) wystąpienia którejś z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej:"Op") i stosownego rozstrzygnięcia w zależności od wyników tego ustalenia. W dalszych wywodach dyrektor izby skarbowej, nawiązując do stanu faktycznego sprawy wypowiadał się merytorycznie, powoływał przy tym treść unormowań art. 18 ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz U z 2004 r. Nr142,poz.1514), rozwijając w ten sposób ów wątek, zamknięty decyzjami, których strona skutecznie nie zaskarżyła do sądu administracyjnego. Od tej decyzji, stosownie do pouczenia, notariusz również odwołał się do tego samego, ale tym razem organu II instancji, domagając się jej uchylenia a następnie stwierdzenia nieważności powołanej wcześniej decyzji dyrektora izby skarbowej z 8 października 2004 r. Działając na podstawie art. 233 § 1 Op organ odwoławczy 21 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy swą decyzję, wydaną jako organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu organ powtórzył argumentację zawartą w decyzji poprzedzającej. Ta decyzja także zawierała pouczenie o możliwości odwołania się do tegoż Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie dokonane zostało z urzędu sprostowanie (decyzja z 28.07.2005 r.) w wyniku, którego strona została pouczona jednak o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze do tego sądu administracyjnego strona nadal podnosiła, że chociaż ustalono nie pobranie przez płatnika podatku z winy podatnika, obciążono ją odpowiedzialnością za sporny podatek co pozostaje w sprzeczności z art. 30 § 5 Op. Wskazywała też na naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek przeprowadzenia istotnych dowodów dopiero przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę właściwy organ podatkowy wnosił o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, organ twierdził, że pełny materiał dowodowy zebrany został w sprawie przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował przede wszystkim możliwość rozpatrywania zagadnień merytorycznych w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji zawierającej ich ostateczne rozstrzygnięcie co do istoty, bowiem środki prawne w tej sprawie zostały wyczerpane a droga do sądu tym samym zamknięta. W ocenie owego Sądu trafne było ustalenie organu o braku przesłanek do stwierdzenia nieważności owej merytorycznej decyzji. Zwłaszcza zaś brak było podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organy wydające decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Sąd odmawiał też doniosłości zarzutowi naruszenia zasady dwuinstancyjności wyjaśniając, że ustanawia ona jedynie możliwość dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy przez dwie różne instancje, nie krępując organowi odwoławczemu prawa do niezależnych ustaleń. W skardze kasacyjnej K. M. podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U Nr 153, poz. 1270 ze zm.,dalej:"ppsa"), poprzez uchybienie zawartej w tym przepisie normy prawnej, wskutek zaniechania stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji. Zdaniem strony doszło w ten sposób do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podnosiła, że wydanie nieważnych decyzji nastąpiło w wyniku błędnej wykładni i błędnej oceny zarówno norm procesowych, jak i błędnej wykładni i oceny zastosowania art. 30 § 5 Op. Składający skargę kasacyjna ponownie też zarzucał naruszenie zasady dwuinstancyjności, upatrując w tym uchybieniu rażącego naruszenia prawa. Zarzut ów uzasadniał powtarzając argumentację wywiedzioną w skardze sądowej. Zdaniem skarżącej strony, wskutek wadliwego rozpoznania sprawy, pozbawiona została przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym jednej instancji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej K. M. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga kasacyjna K. M. z uwagi na wystąpienie usprawiedliwionej podstawy, podlega uwzględnieniu. Podniesiono w niej, że sąd administracyjny, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, oddalił skargę, zamiast stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z którejś z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 Op. Problem zawarty w skardze kasacyjnej, w ujęciu syntetycznym, przedstawia się w ten sposób, że w rezultacie zastosowania środków prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, strona uzyskała od dyrektora izby skarbowej, wydaną wskutek rozpatrzenia odwołania ostateczną decyzję w sprawie merytorycznej, następnie ten sam organ, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności owej swojej merytorycznej decyzji i w końcu dyrektor izby skarbowej po raz trzeci orzekał w sprawie, tym razem ponownie jako organ odwoławczy, utrzymując w mocy swe poprzednie rozstrzygnięcie, wydane przez tenże organ, jako organ pierwszej instancji. W ten sposób stronie nie udało się doprowadzić do rozpatrzenia sprawy przy pomocy, gwarantowanego art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej:"konstytucja"), środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Ordynacja podatkowa wyróżnia trzy rodzaje organów podatkowych, a mianowicie "organ pierwszej instancji", "organ odwoławczy" i "organ wyższego stopnia". Dwa z nich, tj. organ odwoławczy i organ wyższego stopnia są przez ustawodawcę traktowane jako tożsame (§ 3 art. 13 i § 2 art. 220). Natomiast Ordynacja podatkowa nie wprowadza wprost przepisu, mocą którego organ pierwszej instancji i organ wyższego stopnia to jeden i ten sam organ. Brak jest też uregulowania stanowiącego, że jeden organ rozpatrujący dwukrotnie tę samą sprawę tego samego podmiotu działa w zgodzie z zasadą ogólną procedury podatkowej ustanowioną w art. 127 Op. Nie może przecież ulegać kwestii, że w układzie dwuinstancyjnym organowi pierwszej instancji odpowiada organ odwoławczy, który jest właściwy wówczas, gdy jest zarazem organem wyższego stopnia. Regułę wyraża tu art. 220 § Op i jest ona oczywista z punktu widzenia unormowania zawartego w art 127 Op. Dział II Ordynacji podatkowej stanowiący o organach podatkowych i ich właściwości w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji literalnie jedynie Ministra Finansów czyni właściwym do rozpatrywania spraw w pierwszej instancji i w instancji odwoławczej (art. 13 § 2 pkt 1 i 2 Op). Połączenie w jednym organie dwóch postępowań tych samych podmiotów w tej samej sprawie jest zrozumiałe, jeżeli zważyć, że nad Ministrem Finansów przepisy procedury podatkowej nie przewidują z przyczyn oczywistych organu wyższego stopnia. Tak skonkretyzowanego rozwiązania brak w art 13 § 1 Op, gdy reguluje on właściwość dyrektora izby skarbowej (pkt lit b i c). Podkreślenia też wymaga to, że organ ten nie jest w takiej samej sytuacji, gdyż dla niego przewidziano organ wyższego stopnia (MF). Niczego tu wprost nie wyjaśnia treść art. 248 § 2 Op, ponieważ ten przepis nie zajmuje się kompetencjami organu odwoławczego. Nie można mimo to przeczyć, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit c Op – dyrektor izby skarbowej nazwany został ogólnie odwoławczym organem podatkowym od swojej decyzji, wydanej w pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit b Op). Na tle dotychczasowych wywodów odnoszących się do reguły, która wyłania się z art. 220 § 2 Op w zw. z art. 127 Op uwagi wymaga § 3 art. 13 Op. Z jego treści można wyprowadzić wniosek, że organem wyższego stopnia jest ten organ, który nazwano organem odwoławczym. Wystarczy w tym stanie rzeczy organ I instancji nazwać organem odwoławczym i w ten sposób staje się on dla siebie organem wyższego stopnia. Taka dwuinstancyjność bezspornie jednak nie wynika z jej istoty związanej z dewolucją kompetencji. Rozwinięcie unormowań art. 13 § 1 pkt 2 b i c Op znajdujemy w art. 221 Op. Jest to zatem specjalna regulacja, która stwarza podstawę prawną do rozpatrywania przez dyrektora izby skarbowej odwołań od "własnych" decyzji. Odstępstwo zaś od zasady korzysta zawsze z prawa pierwszeństwa, bowiem wypiera w stosowaniu porządek wynikający z tej zasady. Warto przy tym zauważyć, że w regulacji tej wymieniono obok siebie podmioty posiadające "swój" organ wyższego stopnia (dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej) oraz podmioty nie posiadające instancji zwierzchniej (minister finansów, samorządowe kolegium odwoławcze). Połączenie organów usytuowanych w dwuinstancyjnej strukturze z organami, które w takim układzie nie funkcjonują czyni to unormowanie co do celu niezrozumiałym, bowiem poza samą wolą ustawodawcy konieczne jest, aby przyjęte rozwiązanie mieściło się w porządku przyjętym w systemie przepisów proceduralnych i posiadało w związku z tym łatwy do odczytania sens. W prostej i zrozumiałej konstrukcji dwuinstancyjności powikłania wprowadza nie tylko sytuacja, w której jeden organ ma występować w dwóch różnych rolach, ale także i to, że - wskutek pominięcia drugiego ogniwa dwuinstancyjności, czyli innego niezależnego podmiotu orzekania – dochodzi do likwidacji możliwości przekazania kompetencji innemu organowi. Co więcej - komplikacje towarzyszące opisywanej regulacji znajdują swoje umocowanie w owej fikcji organu wyższego stopnia wprowadzonej § 3 art. 13 Op.) Jednakże skuteczność tych unormowań w systemie dwuinstancyjnym z przytoczonych racji staje się wątpliwa i skłania do ich zakwestionowana. Ugruntowanie - naczelna reguła ogólna postępowania podatkowego, określana jako zasada dwuinstancyjności - znajduje w art. 127 Op. Zasadę tę tak charakteryzuje B. Gruszczyński w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, s.483 i nast.): Oznacza ona, "...że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. ...Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności." Rozwijając to rozumowanie w sposób uprawniony można twierdzić, że tym bardziej narusza ową zasadę ograniczenie się do ustaleń wyłącznie jednego organu podatkowego. Nie ma żadnych gwarancji, a nawet jest wykluczone, aby w systemie, w którym ten sam organ ponownie rozpatruje sprawę, istniała możliwość dostosowania się w odpowiednim stopniu do tych wymogów. Nie tylko więc w rzeczywistości nie toczy się nowe postępowanie wyjaśniające, nie tylko nie ustala się drugi raz stanu faktycznego i ponownej wykładni stosowanej normy prawnej, lecz nierealne staje się też towarzyszące odwołaniu niezbywalne prawo strony przekazania innemu organowi kompetencji do odrębnego rozpoznania w całości jego sprawy. Powstaje w konkluzji graniczące z pewnością przekonanie, że ten sposób procedowania narusza ową zasadę, pozbawiając tym samym podatnika ukształtowanych przepisami procedury gwarancji ochrony jego interesu. Warto też w tym miejscu głębiej zastanowić się nad problemem dewolucji kompetencji, stanowiącej immanentną cechę odwołania, jako środka prawnego. Nie ulega przecież kwestii, że organ wyższego stopnia staje się w systemie dwuinstancyjnym organem odwoławczym, bez względu na to jak ustawodawca go nazwie, dopiero wskutek odwołania wniesionego przez uprawniony podmiot w terminie. Wówczas to następuje przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, w które z urzędu organ wyższego stopnia nie jest wyposażony. Kompetencje organu odwoławczego powstają więc z nadania strony, a nie z mocy prawa. Wzorzec konstytucyjny dla zasady dwuinstancyjności wynika z art. 78 konstytucji. Stanowi on, że regułą jest prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zarazem norma ta zakreśla granice odstępstwa od tej zasady, które jako wyjątki muszą być określone w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyjątki te nie mogą mieć charakteru dominującego, zastępującego wskutek tego zasadę. W tym stanie rzeczy powtórzyć należy, że zasadę konstytucyjną zawartą w art. 78 będzie wyrażał w Ordynacji podatkowej jedynie układ dwuinstancyjny składający się z organu pierwszej instancji i uprawnionego do rozpatrzenia zaskarżenia organu wyższego stopnia (organu odwoławczego), lecz przecież nie będącego zarazem organem niższej instancji. Norma ustanowiona w art. 78 konstytucji zamieszczona została w rozdziale 2 dotyczącym wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela oraz wymieniona jest wśród środków ochrony wolności i praw. Naruszenie zatem tej normy może być kwalifikowane jako pozbawianie lub ograniczanie przynależnej każdemu gwarancji do korzystania z odpowiednich środków ochrony prawnej, a w konsekwencji i jego wolności. Waga tej normy prawnej w stosunkach publiczno – prawnych wzrasta, jeżeli zważyć, że każda obowiązująca w nich procedura, jest zasadniczym gwarantem równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust 1 konstytucji). Z tych względów wymaga ona bardziej pogłębionej analizy. Otóż zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Bezspornie prawodawca brał pod uwagę podział środków prawnych na te, które mają charakter dewolutywny, a więc przenoszący rozstrzygnięcie sprawy do drugiej instancji (organu wyższego stopnia) oraz te, które powodują ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, czyli organ wydający zaskarżone orzeczenie Powstaje w tym miejscu kwestia, czy w świetle art. 78 zd. 1 konstytucji konieczne jest, aby środek zaskarżenia rozstrzygnięcia, podjętego wobec strony w pierwszej instancji, spełniał wymóg dewolutywności, a więc aby skorzystanie z niego przez stronę powodowało przeniesienie rozpatrzenia sprawy do wyższej instancji? Na pytanie to odpowiedział Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 listopada 1999 r. (SK 11/99 OTK nr 7, poz. 158). Sformułowany tam został pogląd, że pozbawienie strony prawa do wniesienia odwołania (a więc jak pisze Trybunał – środka o charakterze dewolutywnym) - w sytuacji, gdy orzeczenie w pierwszej instancji ogranicza prawa do zaskarżenia wyłącznie do możliwości skierowania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ - musi być uznane za naruszające konstytucyjne prawo strony do zaskarżenia orzeczenia podjętego w pierwszej instancji (art. 78 zd.1). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjne prawo zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi bardzo istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano już uwagę na ten element proklamowanej w art. 2 konstytucji, zasady sprawiedliwości społecznej (zob.M. Borecka – Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa,[w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania, Warszawa 1996, s 25 i n.). Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynikają dwie konsekwencje, a mianowicie: - po pierwsze, że środek zaskarżenia uważany za odwołanie ma zawsze charakter dewolutywnym, co oznacza, że bez tej cechy, niezależnie od nazwy, nie może być on środkiem zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 zd 1 konstytucji; - po drugie środek, który strona zmuszona jest kierować do tego samego organu jest w istocie wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy, stanowiącym wyjątek o którym mowa w art. 78 zd. 2, możliwy do zastosowania w przypadku braku organu wyższego stopnia, czyli braku możliwości zaskarżenia odwołaniem orzeczenia lub decyzji "...wydanych w pierwszej instancji". Konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia uzależniona jest zatem od całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania, a w szczególności od rodzaju sprawy rozstrzyganej w tym postępowaniu, a także struktury oraz charakteru organów podejmujących konkretne rozstrzygnięcie. W innym swym orzeczeniu (wyrok z 8.12.1998 r., K.41/97, OTK Nr 7, poz.117) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że istotnym problemem jest okoliczność, czy proceduralna ochrona strony ma zagwarantowany charakter kontroli rzeczywistej i prawnie skutecznej. Fikcja przeprowadzenia ponownego bezstronnego postępowania, jaka towarzyszy rozpoznawaniu sprawy drugi raz przez ten sam organ, wzrasta, jeżeli zważyć na zjawisko strukturalnego subiektywizmu organów administracji publicznej, wynikające z faktu orzekania w sprawach, w których ten sam organ jest stroną (zadaniem organu podatkowego jest realizowanie przede wszystkim ustawy budżetowej, a zarazem obiektywne orzekanie w ewentualnym sporze pomiędzy sobą jako organem działu finansów publicznych a podatnikiem). Dotychczasowe wywody prowadzą do następujących wniosków: - przepisy art. 13 § 2 Op jedynie Ministrowi Finansów przypisuje wprost prawo do rozpatrywania spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi w trybie nadzwyczajnym, jako organowi pierwszej, a następnie jako organowi odwoławczemu; - tak skonkretyzowanego unormowania brak w art. 13 § 1 Op, art. 221 Op, a przepisy art. 248 § 2 Op określają wyłącznie właściwość rzeczową; - wyposażenie Ministra Finansów w kompetencje do dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy tego samego podmiotu uzasadnione jest brakiem dla tego organu innego organu, o którym mowa w art. 220 § 2 Op.; - unormowanie przewidziane w art. 78 zd. 1 konstytucji odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności; - odwołanie jest co do zasady jedynym środkiem zaskarżenia mocą, którego strona przenosi kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy na inny organy usytuowany o stopień wyżej w systemie organów administracji państwowej; - środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego rozpoznania sprawy, czyli wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest odwołaniem, według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, bez względu na jego nazwę; - ustawowe "mianowanie" organu pierwszej instancji organem również wyższej instancji w celu przydania mu przymiotu organu odwoławczego jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Rozpatrywanie sprawy, której przedmiotem jest legalność rozstrzygnięcia na podstawie przepisów o stwierdzeniu nieważności posiada szczególną wagę, ponieważ w takim przypadku mamy do czynienia z trybem umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznej, a więc orzeczenia korzystającego z przymiotu trwałości w obrocie prawnym. Orzeczenie takie, z uwagi na swą ostateczność, gwarantujące ochronę uprawnień i obowiązków nim stwierdzonych, zapewnia niezbędną stabilność obrotowi prawnemu. Wyprowadzenie z art. 13 § 1 lit b i c oraz art. 221 Op właściwości do rozpatrzenia takiej sprawy, przez ten sam organ, który rozpatrywał spraw w pierwszej instancji skłania do uznania, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem ogólnej reguły procesowej wyrażonej w art. 127 Op. Nie do pogodzenia bowiem ze standardami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 konstytucji) jest taka wykładnia art. 78 konstytucji, która wprowadza ograniczenie prawa obywatela do rozpoznania jego sprawy przez organy administracji publicznej dwóch instancji, wyposażonych w możliwość odrębnego, niezależnego rozstrzygnięcia. Środki ochrony wolności i praw gwarantowane treścią unormowań art. 78 konstytucji bezspornie nie zezwalają na kwestionowany tu tryb rozpoznawania środka zaskarżenia. Za takim rozwiązaniem postępuje także wyeliminowanie kontroli instancyjnej. To z kolei jest nie do pogodzenia ze standardami państwa prawnego (art. 2 konstytucji). Rozwiązanie polegające na całkowitej rezygnacji organu wyższej instancji z nadzoru nad działaniem organów niższej instancji poprzez m.in. badanie poziomu stosowania prawa, sygnalizowanego skonkretyzowanymi przypadkami orzeczeń obarczonych zarzutem popełnienia kwalifikowanej wady oznacza wyeliminowanie gwarancji rzeczywistej i prawnie skutecznej kontroli działania podległego z tego tytułu organu administracji publicznej. Przyjęte rozwiązanie nie zapewnia również gwarancji równości wobec prawa (art. 32 ust 1 konstytucji), albowiem wyklucza korzystanie, i to w trybie nadzwyczajnym, z możliwości rozpatrzenia sprawy przez hierarchicznie wyżej usytuowany organ, prowadzący odrębne postępowanie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że : - art. 13 § 1 pkt lit b i c oraz art. 221 Op nie zawierają wprost upoważnienia do rozpatrywania spraw w przedmiocie nieważności, na podobieństwo tych, które posiada mocą art. 13 § 2 pkt 1 i 2 Op Minister Finansów, a także - naruszają porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 Op, jak również - pozostają w sprzeczności z art. 2, 32 ust 1 i 78 konstytucji – uznał za konieczne odmówienie im zastosowania w sprawie. Tymczasem ich zastosowanie w sprawie spowodowało wydanie decyzji rażąco naruszającej art. 127 Op i uchybiającej wymogowi ustanowionemu w art. 15 § 1 Op. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za legalną decyzję dotkniętą opisanymi wadami – jego orzeczenie także stało się wadliwe w tym samym stopniu. Podnoszony w skardze sądowej zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskutek wydania decyzji I i II instancji przez ten sam organ, nie doczekał się wnikliwego rozpatrzenia przez WSA, a następnie orzeczenia zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. W ocenie NSA, prawidłowe działanie dyrektora izby skarbowej w niniejszej sprawie mogło polegać jedynie na uchyleniu się od rozpoznania odwołania w sprawie przez siebie uprzednio rozstrzygniętej i przesłania żądania strony do ponownego rozpatrzenia sprawy z urzędu przez Ministra Finansów. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 185 § 1 ppsa koszty zasądzając po myśli art. 203 pkt 1 ppsa.