I SA/Wr 152/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Asesor WSA - Ewa Kamieniecka Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 255,00 zł (słownie; dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...]. W uzasadnieniu organ podał, że Spółka Akcyjna A wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, czy przekazanie kontrahentom nagród rzeczowych w ramach Programu Partnerskiego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W zakresie stanu faktycznego spółka wskazała, iż mając na celu uatrakcyjnienie świadczonych przez siebie usług w tym zwiększenie przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży usług uruchomiła Program Partnerski. Program ten stanowi związaną ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych kompleksową ofertę rabatów i nagród przyznawanych po spełnieniu określonych warunków wskazanych w regulaminie Programu. Warunkiem otrzymania określonej nagrody lub rabatu jest zgromadzenie określonej ilości punktów, przypisanej przez operatora do danej nagrody lub rabatu i wskazanych w katalogu nagród oraz złożenie zamówienia na wybrana nagrodę. Efektem tych działań jest powiązanie wartości uzyskiwanych przez uczestnika nagród od przychodu jaki generuje on dla A S.A. Zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nagród rzeczowych wydawanych następnie abonentom w ramach Programu Partnerskiego. Prezentując swoje stanowisko w tej sprawie Spółka wyjaśniła, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- przywołanej w dalszych wywodach jako ustawa o VAT) przekazanie nagrody rzeczowej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ wydanie to jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wyżej wymienionym postanowieniem Naczelnik D. Urzędu Skarbowego przedstawione przez stronę stanowisko uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu czynność polegająca na przekazaniu nagrody rzeczowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z obowiązku opodatkowania w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zostały wyłączone prezenty o małej wartości o których mowa w art. 7 ust. 4 tej ustawy. Po rozpatrzeniu zażalenia - w którym spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 14a § 3, art. 219 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że interpretacja udzielona przez organ I instancji jak również ocena jej poprawności dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia sporządzenia wniosku do dnia wydania postanowienia organu I instancji. Organ wskazując treść przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i obowiązującą do dnia 31 maja 2005r. treść art. 7 ust. 3 wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie prezentów przekraczających małą wartość, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Organ podkreślił, iż zagadnienie dotyczące nieodpłatnego zbycia przez podatnika towarów zaliczanych do składników majątku firmy było przedmiotem orzeczenia ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs & Excise, w którym stwierdzono, że do dostaw za wynagrodzeniem podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się nieodpłatne zbycie przez podatnika towarów zaliczanych do składników majątku firmy, będących upominkami w ramach systemu sprzedaży promocyjnej, które nie są towarami o niskiej wartości, w sytuacji, gdy VAT naliczony od tych towarów podlegał odliczeniu. Organ odwoławczy mając na uwadze przepisy prawne i przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazał, iż czynności polegające na przekazywaniu nagród rzeczowych w ramach Programu Partnerskiego, należących do przedsiębiorstwa wnioskodawcy, wydawane w ramach sprzedaży premiowej w sytuacji, gdy w związku z ich nabyciem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, są traktowane jako odpłatna dostawa towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, wywodząc iż interpretacja wydana przez organ I instancji odpowiada wymogom formalnym przewidzianym przepisami prawa. Podkreślił, że postępowanie w sprawie interpretacji różni się od postępowania podatkowego wszczętego i prowadzonego na zasadach określonych w przepisach Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Kończąc rozważania w sprawie, organ II instancji zwrócił uwagę, iż przepis art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT uległ od 1 czerwca 2005r. zmianie, jednak wprowadzona zmiana – zdaniem organu – nie wpływa na zmianę stanowiska organu II instancji, co do opodatkowania czynności wydania prezentów w ramach realizacji Programu Partnerskiego. W ocenie organu wprowadzona zmiana ma jedynie znaczenie dla określenia prezentów o małej wartości. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu podatkowego A S.A. złożyła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 124, art. 219 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii skarżącej Spółki zarówno organ I jak II instancji przedstawił regulację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie podejmując próby interpretacji wskazanych zapisów oraz nie odnosząc się do elementów stanu faktycznego zaprezentowanego przez podatnika. Stwierdził jedynie lakonicznie, iż "czynność polegająca na przekazaniu nagrody rzeczowej mieści się w powyższej definicji". Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ art. 7 ust. 2 ustawy o VAT skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane w toku postępowania, wskazując, iż wydanie nagrody rzeczowej w ramach Programu Partnerskiego kwalifikowane jest jako dokonane w ramach sprzedaży premiowej. Sprzedaż premiowa podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i w opinii strony skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw do odrębnego opodatkowania jednego z elementów tej sprzedaży, jakim jest wydanie nagrody, w szczególności nie jest możliwe opodatkowanie wydania nagrody na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów. Zgodnie z regulaminem Programu Partnerskiego abonent najpierw uiszcza cenę sprzedaży, a dopiero w późniejszym terminie otrzymuje nagrodę związaną z tą sprzedażą. W chwili wydania nagrody nie będzie można już mówić o nieodpłatności świadczenia. Ponadto skarżąca, mając na uwadze powołane przez organ podatkowy orzeczenie ETS wskazuje, iż ani treść VI Dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji uchybiają bowiem prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności udzielonej przez organy odpowiedzi na pytanie, czy A S.A. jest zobowiązana w świetle art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jak ustawa o VAT) naliczać podatek VAT od przekazywanych swoim abonentom w ramach Programu Partnerskiego nagród rzeczowych. Na początku rozważań należy wskazać na okoliczność, która ma istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, a mianowicie że pomiędzy złożeniem przez skarżącą Spółkę wniosku z dnia [...] o udzielenie interpretacji (uzupełnionym pismem z dnia [...]) a wydaniem postanowienia przez organ I instancji w dniu [...], nastąpiła istotna zmiana treści interpretowanego przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) znowelizowano art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującym przed zmianą przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl art. 7 ust. 3 tej ustawy ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Powyższe unormowanie obowiązujące do dnia [...] nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS, powołane także przez organy podatkowe, w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zatem stanowisko organów podatkowych dotyczące interpretacji art. 7 obowiązującego, przed dokonaną nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia 1 czerwca 2005 r., należy uznać za prawidłowe. Jednak jak wynika z treści drugoinstancyjnej decyzji, organ odwoławczy weryfikując rozstrzygnięcie organu I instancji, uwzględnił stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz stan prawny obowiązujący od dnia złożenia wniosku do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (str. 4 decyzji). W sytuacji zmiany przepisów pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem rozstrzygnięcia przez organ I instancji, stanowisko organu odwoławczego odwołujące się do obydwu stanów prawnych należy jak najbardziej zaaprobować. Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT, co jednak nie znalazło potwierdzenia w udzielonej interpretacji. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy – prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zatem organy nie mogą się domagać opodatkowana tych czynności w oparciu o przepis Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Tom I, UNIMEX str. 105) . Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni obowiązującego do dnia 1 czerwca 2005r. brzmienia art. 7 ustawy o VAT, nie rozważyły jednak radykalnej zmiany tego przepisu, uznając że "zmiana stanu prawnego od 1 czerwca 2005r. nie wpływa na zmianę stanowiska organu II instancji, co do opodatkowania czynności wydania nagród w ramach realizacji Programu Partnerskiego. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do rozważenia charakteru nieodpłatnego przekazania towarów, a mianowicie czy przekazywane nagrody związane są z działalnością przedsiębiorstwa. Na organach spoczywa także obowiązek - wskutek zmiany przepisów pomiędzy złożeniem pierwotnego wniosku a jego uzupełnieniem i wydaniem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego - dokonania interpretacji znowelizowanego art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 czerwca 2005r. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania.