I SA/Rz 4/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wz dnia [...] marca 2006r., nr [...], II. określa, że uchylone decyzje i postanowienie wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. R. kwotę 440 /słownie: czterysta czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 4/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) października 2006r. nr (..), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) lipca 2006r. nr (..)– odmawiającej uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) marca 2006r. nr (..)w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, którym organ uznał stanowisko przedstawione przez odwołującego się za nieprawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia (..) października 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedstawionego we wniosku o udzieleniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatków od towarów i usług stanu faktycznego, wynikało iż W.R. był wierzycielem Zakładów " A " S.A. . W dniu 5 sierpnia 2003r. Sąd Rejonowy w Kielcach wydał postanowienie dotyczące zatwierdzenia układu zawartego pomiędzy Zakładami " A " S.A. a wierzycielami, na mocy którego wierzytelności W.R. wobec tej firmy zostały zredukowane o 40%. Wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczył kwestii: czy zawarcie układu, zatwierdzonego przez Sąd, jest formą rabatu, upustu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego , wspomnianym postanowieniem z dnia (...) marca 2006r. nr (...), uznał stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku za nieprawidłowe. W podstawie prawnej postanowienia organ powołał się m.in. na art. 29 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r. oraz § 16 ust. ust. 1 i 3, § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2005r.). Organ podał, że brak zapłaty należności, a następnie redukcja wierzytelności w wyniku zawarcia ugody nie uprawnia do wystawienia faktur korygujących; redukcja wierzytelności nie może być uznana za formę rabatu lub upustu. Zażalenie na to postanowienie wniósł W. R., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) lipca 2006r. nr (..), odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uznał, że podniesiona argumentacja w zażaleniu nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast należy podzielić stanowisko i argumentację powołaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Uznał za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zauważył ponadto, że z dniem 1 czerwca 2005r. wprowadzono do ustawy z 2004r. przepisy art. art. 89a i 89b, przewidujące możliwość zredukowania podatku należnego od wierzytelności nieściągalnych (Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756; powoływana dalej jako: ustawa zmieniająca). Art. 8 ustawy zmieniającej stanowi, że nowe uregulowania mają zastosowanie do wierzytelności powstałej od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Odwołanie od tej decyzji wniósł W. R. Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia (..) października 2003r. nr (..), utrzymał w mocy decyzję z dnia (..) lipca 2006r. W uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 2004r. podstawą opodatkowania, z pewnymi wyjątkami, jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei art. 29 ust. 4 stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia z 2005r. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z 2004r., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się także w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3), podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek pozycji faktury (§ 17 ust. 1). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko zawarte w decyzji z (..) lipca 2006r. jest prawidłowe, bowiem wskutek zawartego układu nie wystąpiła żadna z przesłanek uprawniająca do wystawienia faktur korygujących, a brak zapłaty należności i w konsekwencji redukcja wierzytelności nie jest rabatem lub upustem. Każda kwota należna z tytułu wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest obrotem, niezależnie od tego, czy została faktycznie otrzymana, w tym także na skutek restrukturyzacji zobowiązań poprzez zmniejszenie sumy długu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..)października 2006r. nr (..)wniósł W.R. poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił: 1) błąd w subsumpcji polegający na tym, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej, 2) naruszenie przepisów prawa poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 14a § 3 w zw. z art. art. 120, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do stanowiska strony, gdyż nie dokonały oceny zamieszczonej definicji rabatu w kontekście uregulowań ustawy z 2004r. Uzasadnia to, że w ten sposób naruszono art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie takie postępowanie narusza szereg przepisów ordynacji podatkowej dotyczących sposobu formy prowadzenia postępowania (chodzi o przepisy wyszczególnione w zarzutach skargi). W konsekwencji doprowadziło to do wydania decyzji, która dotknięta jest błędem w zakresie nie podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej, ze względu na brak analizy stanowiska strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i zauważył, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera szczegółową analizę prawną art. 29 ust. 1 ustawy z 2004r. i ocenę stanowiska strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznając za nieuzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące zasad prowadzonego postępowania administracyjnego, a w szczególności wskazujące na brak prawnego uzasadnienia zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej a także brak oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację prawa podatkowego, stwierdził jednocześnie, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów prawa podatkowego nie jest prawidłowa. Art. 29 § 1 ustawy z 2004r. stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla rozpoznania w niniejszej sprawie. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust. 4). Stosowne unormowania zawarte w Rozporządzeniu z 2005r. uzupełniają powołane przepisy ustawy w ten sposób, że określają kiedy wystawia się fakturę korygującą oraz określają elementy niezbędne takiej faktury. U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej legło stanowisko, że przedstawiony we wniosku podatnika o interpretację przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie podpada pod normę prawną zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy z 2004r., gdyż restrukturyzacja zobowiązań dłużników skarżącego poprzez zmniejszenie długów nie jest rabatem lub upustem. Nie wystąpiła więc żadna z przesłanek uprawniająca do zmniejszenia obrotu, jak również wystawienia faktur korygujących. W ocenie Sądu taka interpretacja art. 29 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r. nie jest wykładnią prawidłową. Za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, jak też w literaturze przedmiotu, że językowa wykładnia jest adekwatną metodą interpretacyjną dotąd, dopóki rezultat uzyskiwany wskutek zastosowania tej wykładni jest zadowalający, co oznacza że nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z istotą materii regulowaną określonymi przepisami, w tym przypadku ustawą podatkową. Jeśli wskutek zastosowanej wykładni językowej podmiot dokonujący interpretacji prawa uzyska rezultaty sprzeczne z istotą danego zagadnienia, stosunków prawnych regulowanych danymi przepisami, to wówczas niezbędnym staje się sięgnięcie do wykładni celowościowej. Podkreślenia wymaga, że prawo unijne i orzecznictwo ETS akcentują niezwykle istotne znaczenie wykładni celowościowej przy wykładaniu i stosowaniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności dotyczących podatku od towarów i usług. Jedną z kardynalnych i immanentnych cen podatku od towarów i usług jest zasada neutralności oraz zasada, że w ostatecznym rozrachunku ciężar podatku od towarów i usług ponosi konsument. Wprawdzie w skardze tej okoliczności skarżący nie podnosił, ale we wniosku o udzielenie informacji – z 20 grudnia 2005r. zauważa, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na generalnej zasadzie, która polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego podatku zapłaconego we wcześniejszych fazach obrotu w związku z nabyciem towarów i usług. W uzupełnieniu tego wniosku – w piśmie z 8 lutego 2006r. - podkreślił, że stanowisko odmienne od stanowiska podatnika prowadziłoby do sytuacji, że Zakłady " A " S.A. otrzymałyby dodatkowy bonus w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku jego uiszczenia we wcześniejszej fazie obrotu, co podważyłoby ogólną zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Rzeczywiście akceptacja stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłaby do zachwiania zasady neutralności, a w konsekwencji taka wykładnia art. 29 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r. byłaby sprzeczna z istotą materii regulowanej przepisami tej właśnie ustawy. Stanowisko Sądu wzmacnia jeszcze ta argumentacja, że restrukturyzacja długu w postępowaniu układowym, jakkolwiek dla której skuteczności prawnej niezbędne jest wydanie stosownego postanowienia Sądu, to niemniej w postępowaniu układowym nie bez znaczenia jest wola nie tylko dłużnika, ale i wierzyciela – akceptacja dla redukcji wierzytelności, co w konsekwencji prowadzi do szeroko rozumianego upustu czy też rabatu. Te wszystkie okoliczności powodują, że Sąd nie podzielając dokonanej wykładni, uchylił zaskarżoną decyzję, decyzję ją poprzedzającą oraz postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , a także orzekł w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji i postanowienia oraz o kosztach postępowania sądowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, 152 i 200 p.p.s.a.).