III SA/Wa 121/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Banku S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr..., 2) stwierdza, że decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Banku ... S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 121/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącemu Bankowi ... S.A. zmiany postanowienia Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr ..., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka pismem z dnia 11 maja 2005 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy spółka stwierdziła, że na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.o.r.) sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i ich interpretacjami ogłaszanymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalszej części uzasadnienia powoływanej jako MSR). Spółka tworzy rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określą w skrócie jako rezerwa na IBNR, której cel jest zbliżony do rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej na podstawie art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Pr. bank.). Utworzoną rezerwę na IBNR bank na podstawie art. 38c z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. NE 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.) zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią powołanego przepisu rezerwa na IBNR zaliczana do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa od rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej na podstawie art. 130 Pr. bank. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji zawarła pytanie, czy zgodnie z treścią art. 38c u.p.d.o.p. wystarczającym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jest utworzenie rezerwy na IBNR zgodnie z MSR i jedyne ograniczenie w tym zakresie dotyczy wysokości tego kosztu – tj. nie może on być wyższy niż wysokość rezerwy na ryzyko ogólne jaką spółka utworzyłaby na podstawie art. 130 Pr. bank. gdyby nie stosowała MSR. Spółka pytała czy stosując MSR ma obowiązek dokonywać innych odpisów i tworzyć rezerwy, które by musiała tworzyć gdyby nie stosowała MSR. Zdaniem spółki, jeżeli podatnik będący bankiem stosuje przy prowadzeniu rachunkowości MSR to na podstawie art. 38c u.p.do.p. ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na IBNR, jednakże do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą musiałby utworzyć w danym roku na podstawie art. 130 Pr. bank, gdyby nie stosował MSR. Zdaniem spółki rezerwa na IBNR w zakresie wyceny ryzyka działalności bankowej zastąpiła w pełni rezerwę na ryzyko ogólne i dlatego przy zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów należy stosować limit który obowiązuje podatników, którzy nie stosują MSR. Podatnicy ci do kosztów uzyskania przychodów zaliczają rezerwę na ryzyko ogólne tworzoną do wysokości wynikającej z przepisów prawa bankowego. Z tego względu zdaniem spółki rezerwa na IBNR podlegająca u danego podatnika zaliczeniu do kosztów podatkowych i nie może być wyższa od rezerwy którą podatnik ten utworzyłby gdyby przy wycenie ryzyka ogólnego stosował przepisy Pr. bank. Ponadto spółka stwierdziła, że podatnicy tworzący na podstawie MSR rezerwę na IBNR nie mają obowiązku tworzyć dodatkowych rezerw i odpisów na podstawie dotychczasowych zasad. Spółka przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie interpretacji, o którą zwróciła się do organu stwierdziła, że treść przepisu art. 130 Pr. bank. wskazuje na to, że tworzenie rezerwy na IBNR nie jest uzależnione od wystąpienia w banku zysku i dokonania z tego zysku odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Zdaniem spółki banki, które w danym roku nie dokonały odpisu na fundusz ogólnego ryzyka mogą utworzyć rezerwę na IBNR i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą utworzyłyby gdyby w miejsce MSR stosowały przepisy Pr. bank. regulujące wycenę ryzyka działalności banku. W ocenie spółki w opisanej sytuacji rezerwa ta zgodnie z treścią art. 130 ust. 2 pkt 1 Pr. bank powinna zostać utworzona do wysokości 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii "straconych" według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia ... r. nr ... stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b u.o.r. sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Pr. bank. Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 Pr. bank. banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca stanowi, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi: 1) co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, 2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a). Organ wskazał, że tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne nie ma obligatoryjnego charakteru., jednakże bank zamierzający utworzyć tę rezerwę musi spełnić łącznie oba warunki wymienione w przepisach art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 Pr. bank. Zdaniem organu z treści przytoczonych przepisów wynika, że jednym z warunków utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne jest dokonanie przez bank w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyko. Zatem podmiot który nie dokonał odpisu na fundusz ogólnego ryzyka dlatego, że np. nie osiągnął w roku obrotowym zysku, nie może utworzyć rezerwy na ryzyko ogólne i wobec tego nie może zaliczyć tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Na postanowienie organu pierwszej instancji spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka jest warunkiem do naliczenia rezerwy na ryzyko ogólne, o której mowa w art. 130 ust. 1 Pr. bank. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 14§ 5 O.p. i art. 38c u.p.do.p. przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że do utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne konieczne jest wcześniejsze dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka z zysku za poprzedni rok obrotowy. Spółka podnosiła, że przepis art. 130 ust. 2 Pr. bank. nie uzależnia prawa do utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne od dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka a jedynie limituje wysokość tej rezerwy do wysokości tego odpisu. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy organami podatkowymi i stroną skarżącą jest wykładnia przepisów art. 130 ust. 12 pkt 1 i 2 prowadzona w celu dokonania wykładni przepisu art. 38c u.p.d.o.p. Przepisy art. 130 ust. 2 Pr. bank. stanowią: wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi: 1) co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, 2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Przepisy art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 określają dwa limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne. Zdaniem Sądu limit określony w pkt 2 art. 130 ust. 2 Pr. bank. ma zastosowanie przy tworzeniu rezerwy jedynie w przypadkach gdy bank dokonał odpisu na fundusz ogólnego ryzyko. Zdaniem Sądu świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "odpisu dokonanego w bieżącym roku". Skoro ustawodawca określając drugi limit wielkości rezerwy na ryzyko ogólne jako kwotę graniczną wskazał wysokość odpisu dokonanego w bieżącym roku to należało uznać, że hipoteza tego przepisu nie zostanie wypełniona, gdy bank w bieżącym roku nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka z powodu niewystąpienia zysku za poprzedni rok. W takiej sytuacji przepis ten nie będzie miał zastosowania przy tworzeniu rezerwy i wówczas bank będzie ograniczony jedynie limitem rezerwy określonym w art. 130 ust. 2 pkt 1 Pr. bank. Należy zauważyć, że systematyka przytoczonych przepisów art. 130 ust. 2 Pr. bank prowadzi do wniosku, że bank tworząc rezerwę na ryzyko ogólne w pierwszej kolejności ustala tę wysokość na podstawie kryteriów wskazanych przez ustawodawcę w wart. 130 ust. 2 pkt 1 Pr. bank. następnie obowiązany jest zastosować limit określony w pkt 2 art. 130 ust. 2 Pr. bank. jednakże, jak już Sąd wskazał, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek zastosowania przez bank tego limitu jest uzależniony od dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. W sytuacji, gdy bank nie dokona odpisu, o którym mowa w tym przepisie limit określony tym przepisem nie ma zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 38c ust. 1 Pr. bank., które miało wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zaskarżonej decyzji zasadnie zarzucała naruszenie art. 14b § 5 O.p. gdyż z godnie z tym przepisem Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Sytuacja opisana w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zatem zarzut strony skarżącej należało ocenić na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy na podstawie tego przepisu miał obowiązek zmienić postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż wydane zostało ono z naruszeniem art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 38c ust. 1 Pr. bank. W ocenie Sądu zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.