II FSK 1154/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 996/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2001-2005 oddala skargę kasacyjną. J. S. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Go oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2001 – 2005. Kwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji: Wnioskiem z 9 lutego 2006 r. strona zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wskazując na trudności finansowe spowodowane tym, że banki nie przedłużyły spłaty kredytów klęskowych. Prowadzone gospodarstwo rolne zostało dotknięte klęskami oraz szkodami powodowanymi przez dziki i sarny, jak też kradzieżami. Na pogorszenie się sytuacji ekonomicznej wpływ miał również zły się stan zdrowia. Wójt Gminy Z., decyzją z 21 kwietnia 2006 r., odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu podatkowym za lata 2001 - 2005. W ocenie organu I instancji, wyniki analizy stanu majątkowego skarżącego uzasadniają pogląd, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja). Przy obecnym zadłużeniu podatnika odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie spowoduje zagrożenia dla egzystencji jego rodziny. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazał jako przyczyny uzasadniającego jego wniosek: całkowitą niezdolność do pracy, suszę w 2003 r. i w 2005 r., zniszczenie gruntu przez dziki. Nadto poinformował, że Urząd Skarbowy w Z. umorzył mu zaległości podatkowe w całości za te same okresy i w jego ocenie tożsamą decyzję powinien wydać Wójt Gminy Z., ponieważ prawo jest "takie samo". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wyjaśniając, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, decyzje podejmowane przez organy podatkowe w sprawach o umorzenie zaległości, mają charakter decyzji uznaniowych. Zatem kontrola w postępowaniu odwoławczym - ogranicza się do badania, czy nie zaistniało naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ zebrał, rozważył i właściwie ocenił cały materiał dowodowy w danej sprawie (art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu II instancji organowi podatkowemu nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 67 § 1a pkt 3 Ordynacji, bowiem dokonano prawidłowej wykładni pojęć "ważny interes podatnika’’ oraz "interes publiczny’’ w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego na dzień wydania decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wskazała, że sprawę umorzenia zaległości podatkowych Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznawało już trzy razy, dwa razy decyzja organu I instancji była uchylona, a stan faktyczny nie uległ w tym czasie zmianie. Autor skargi podkreślił, że jest inwalidą II grupy, nie uprawia ziemi od dłuższego czasu z powodu stanu zdrowia, żyje w niedostatku. Urząd Skarbowy w Z. umorzył mu za ten sam okres wszystkie podatki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Sąd I instancji – oddalając skargę – podzielił pogląd organów podatkowych. W decyzjach przedstawione zostały w sposób wyczerpujący przesłanki, jakimi kierowały się organy obu instancji odmawiając podatnikowi umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Sąd podkreślił, iż decyzje organu podatkowego dotyczące umorzenia zaległości podatkowych mają charakter decyzji uznaniowych. Oznacza to, że organ nawet jeżeli stwierdzi, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie instytucji umorzenia, nie jest jeszcze zobowiązany do jego zastosowania. Zaistnienie przesłanek stanowi jedynie warunek niezbędny do tego, aby organy podatkowe mogły wydać pozytywną dla podatnika decyzję. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do określenia w prawidłowy sposób sytuacji majątkowej, rodzinnej i socjalnej skarżącego, a wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego wnioski należy uznać za logiczne i spójne. W konkluzji Sąd ocenił, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszają zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył przy tym, że skarżący mimo, iż jego wniosek nie został pozytywnie załatwiony, może ponowić wniosek o umorzenie zaległości zwłaszcza, jeżeli powstały nowe okoliczności uzasadniające umorzenie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, polegające na przyjęciu, że " odmowa umorzenia zaległości podatkowych znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w szczególności, w ustalonym przez organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie majątkowym skarżącego oraz że nie zachodzi ważny interes skarżącego uzasadniający umorzenie zobowiązania podatkowego, a jego zapłata nie spowoduje zagrożenia dla egzystencji skarżącego i jego rodziny"; 2/ prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13c ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym polegające na jego pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy i nie zastosowaniu zawartej w nim normy i wynikającej z niej ulgi w podatku rolnym; 3/ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy polegający na: a) sprzeczności istotnych ustaleń sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; b) obrazie art. 187 ustawy z 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie. W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, że skarżący postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007r. sygn. akt ISA/Go 996/06 został zwolniony od kosztów sądowych w kwocie 413zł, ponieważ, jak uzasadnił Sąd " (...) poniesienie pełnych kosztów związanych z udziałem w postępowaniu sądowym mogłoby narazić skarżącego i jego dzieci na niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych." Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji na podstawie tego samego stanu faktycznego uznał, że jest on w stanie bez zagrożenia podstaw egzystencji dokonać spłaty zaległości podatkowej. Te sprzeczne ustalenia Sądu nie mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, lecz noszą cechy dowolności w świetle art. 170 u.p.p.s.a. Pełnomocnik strony argumentował, że decyzje organów podatkowych obu instancji opierały się jedynie na treści art. 67 Ordynacji podatkowej - przepisu stanowiącego podstawę do umorzenia zobowiązania podatkowego. Jednak z uwagi na to, że skarżący wnosił o umorzenie zaległości w podatku rolnym z powodu powtarzających się cyklicznie klęsk suszy, lokalnego wymarzania upraw oraz zniszczenia gruntów przez dzikie zwierzęta, za które nie otrzymuje żadnych odszkodowań, to jego wniosek powinien być rozpoznawany z zastosowaniem art. 13c ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.. U. z 2006 Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), stanowiącym lex specialis w stosunku do art 67 Ordynacji. Zgodnie z normą zawartą w przywołanym przepisie ustawy o podatku rolnym w razie wystąpienia klęski żywiołowej, która spowodowała istotne szkody w budynkach, ziemiopłodach, inwentarzu żywym lub martwym albo w drzewostanie, przyznaje się podatnikom ulgi w podatku rolnym przez zaniechanie jego ustalania albo poboru w całości lub w części, w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie rolnym. W ocenie pełnomocnka skarżącego, ustawodawca nie uzależnił stosowania ulgi od ogłoszenia stanu klęski żywiołowej, ale od jej zaistnienia. Nie dał organom podatkowym swobody podejmowania decyzji uznaniowych, tak jak to jest w Ordynacji podatkowej, lecz używając zwrotu "przyznaje się", jednoznacznie wskazał na obowiązek przyznania takiej ulgi w razie zaistnienia klęski powodującej istotne szkody w ziemiopłodach. Stanowisko takie wyraził NSA w wyroku z 10 stycznia 2002 r. sygn. I SA /Kr 2180/01. Organy podatkowe, jak i Sąd orzekając wyłącznie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 13 c ustawy o podatku rolnym, wobec nieuwzględnienia wniosku podatnika, pomimo istnienia takiego obowiązku ustawowego. Organy podatkowe, a za nimi także Sąd błędnie przyjęły, że klęska suszy nie wystąpiła w gospodarstwie skarżącego, ponieważ komisja odstąpiła od sporządzenia protokołu dla szkód suszowych dla obszaru ok. 33 ha. Organy podatkowe oraz Sąd powinny z urzędu uwzględnić fakt wystąpienia suszy. Przeciwny pogląd narusza art. 187 u.p.p.s.a. Wskazał, że jest rzeczą powszechnie znaną uchylanie się organów administracji państwowej i samorządowej od ogłaszania stanu klęski żywiołowej nawet w jaskrawych przypadkach ze względu na konsekwencje finansowe takich decyzji, w tym m.in. obowiązku świadczeń finansowych dla osób poszkodowanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym o wysokim stopniu sformalizowania, co wynika z treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Stąd wnoszący skargę kasacyjną powinien dochować szczególnej staranności w precyzyjnym formułowaniu podstaw skargi kasacyjnej. Ustawowe podstawy skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 174 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Przywołany pkt 1 art. 174 u.p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 13 c ustawy o podatku rolnym i art. 67a Ordynacji podatkowej. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 u.p.p.s.a. oraz naruszenie polegające na "sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym". W sytuacji, kiedy przedstawiono w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Przy czym, wskazane naruszenie przepisów postępowania jako podstawa skargi kasacyjnej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi dotyczyć postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej (wyrok NSA z 7 lutego 2006 r sygn. II FSK 1328/05). Sąd odwoławczy wskazuje, że adresatem art. 187 u.p.p.s.a. jest Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd Sąd I instancji nie mógł przepisu tego zastosować, a zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie jest z oczywistych względów chybiony. Jeżeli przyjąć, że zarzut naruszenia art. 187 dotyczy Ordynacji podatkowej, to skarżący nie powiązał naruszenia tego przepisu z naruszeniem procedury sądowoadministracyjnej, np. 145 § 1 pkt 1 lit c, czy art. 141 § 4 u.p.p.s.a., co nie pozwala traktować go jako podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Bowiem, jak już wskazano wyżej, podstawy kasacyjne obejmować powinny naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd, a nie orzekające uprzednio organy administracji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegały "sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z zebranym materiałem dowodowym’’, nie wskazał, które przepisy postępowania zostały naruszone – nie wspominając o powiązaniu ich z przepisami proceduralnymi ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, kwalifikowanego środka zaskarżenia, uniemożliwia merytoryczną kontrolę. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, należy wskazać konkretny przepis prawa naruszony przez Sąd ze wskazaniem na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie to mogło mieć. Z art. 183 u.p.p.s.a. wynika uprawnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej: Sąd odwoławczy nie ma kompetencji ani do samodzielnego rozszerzania zarzutów, ani do samodzielnego oznaczania zakwestionowanych przepisów, zatem tylko wyraz woli skarżącego wyznacza możliwy zakres działania Sądu. Sąd odwoławczy zaznacza także, że Sąd Administracyjny - ani I, ani II instancji - nie dokonuje samodzielnych ustaleń, lecz jedynie kontroluje poprawność ustaleń organów administracji publicznej, co wynika z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm). Nie może być uwzględniony także zarzut naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja, co do ulgi, na co trafnie wskazały organy podatkowe, jest decyzją uznaniową i uzależnioną od zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Natomiast wnoszący skargę nie wykazał błędu w rozumowaniu, który popełnił Sąd I instancji. Zastosowanie instytucji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zajścia pewnych przesłanek, tzw. kierunkowych dyrektyw wyboru, do których należą ważny interes podatnika lub interes społeczny. Chociaż przesłanki te mają charakter ogólny i ich interpretacja jest możliwa jedynie na tle konkretnego stanu faktycznego, to uznaniowy charakter kompetencji powoduje to, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia wymaganych przesłanek nie zobowiązuje organu do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi podatnika. Organ podatkowy powinien jedynie dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, natomiast wybór konsekwencji ustalonego stanu faktycznego tj. ewentualne umorzenie zaległości podatkowych ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Należy dodać , że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Prawidłowość ustaleń faktycznych nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Należy również wskazać, że przywołany art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie zawiera norm lex specialis względem art. 67a Ordynacji, ponieważ art. 13c reguluje "zaniechanie ustalania albo poboru" podatku, a art. 67a reguluje "umorzenie zaległości". Instytucja umorzenia zaległości podatkowych dotyczy zatem podatku niezapłaconego w terminie płatności (art. 51 Ordynacji), natomiast zaniechanie poboru może być stosowane tylko do podatków, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Z akt sprawy wynika, że skarżący ubiegał się o umorzenie zaległości podatkowych, a nie zastosowania art. 13 c ustawy o podatku rolnym, o którym wzmiankował w sposób jednoznaczny dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Nadto przyznanie ulgi z art. 13c nie ma charakteru uznaniowego, lecz zależne jest od wykazania przez podatnika, że poniósł on określone szkody w wyniku wystąpienia zdarzenia, określonego w ustawie jako klęska żywiołowa. Powinności tych skarżący nie dopełnił, nawet w ramach postępowania w trybie art. 67a Ordynacji. W braku skutecznego wskazania, jako podstawy skargi kasacyjnej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych, co do przedmiotu sprawy, drugorzędne dla oceny sporu jest rozważanie wypełnienia przez skarżącego przesłanek z art. 13 c ustawy o podatku rolnym, ponieważ ta instytucja nie była przedmiotem postępowania. Sąd odwoławczy wskazuje jednakże, że o wystąpieniu klęski żywiołowej przesądza wprowadzenie stanu klęski żywiołowej oraz faktyczne zaistnienie klęski żywiołowej w danym gospodarstwie rolnym, co skarżący powinien wykazać. Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywiołowej (Dz. U. Nr 62, poz. 558) wynika, że przez klęskę żywiołową rozumie się katastrofę naturalną lub awarię techniczną, których skutki zagrażają życiu lub zdrowiu dużej liczby osób, mieniu w wielkich rozmiarach albo środowisku na znacznych obszarach, a pomoc i ochrona mogą być skutecznie podjęte tylko przy zastosowaniu nadzwyczajnych środków, we współdziałaniu różnych organów i instytucji oraz specjalistycznych służb i formacji działających pod jednolitym kierownictwem. Za klęskę żywiołową uznane mogłyby zostać takie jedynie zdarzenia, które stanowiłyby konsekwencje zjawisk przyrodniczych (klimatycznych) odbiegających od normy. W postępowaniu podatkowym skarżący powinien wykazać zarówno wystąpienie tych zjawisk, wystąpienie szkód, jak też związku przyczynowego między szkodami a wystąpieniem zjawisk, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 u.p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.