I SA/Po 1539/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. sprawy ze skargi G.W. i S.W. spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty podatnikowi odsetek o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy wypłaty "A" spółka cywilna G. W. i S. W. odsetek w podatku od towarów i usług od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień [...] r. od kwoty [...] zł i za miesiąc wrzesień [...] r. od kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień [...] r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, natomiast w rozliczeniu za miesiąc wrzesień [...] r. zadeklarował do zwrotu kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia tego postępowania, w trybie art. 21 ust.6 ustawy VAT - organ podatkowy pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił kwoty do zwrotu w niższej wysokości od wynikającej z deklaracji VAT-7, a mianowicie za miesiąc sierpień [...] r. w wysokości [...] zł i za wrzesień [...] r. w wysokości [...] zł. Izba skarbowa ustosunkowując się do zarzutów odwołania, nie podziela stanowiska, iżby urząd skarbowy dopuścił się naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem organu z treści powyższego przepisu wynika, iż nie chodzi w nim o zasadność zwrotu w ogóle, ale o zasadność podatku w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Odsetki należne są tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy po sprawdzeniu zasadności zwrotu potwierdzi, że do zwrotu należy się kwota żądana przez podatnika w rozliczeniu podatku. Zdaniem izby dopiero należności zawarte w decyzji określającej prawidłowe kwoty zwrotu stanowią nowe, odrębne prawo przysługujące podatnikowi. Skutki podatkowe - w niniejszej sprawie wywołuje nie deklaracja złożona przez spółkę cywilną, lecz decyzja urzędu skarbowego w kwestii zwrotów. Treść przepisu art. 21 ust. 6 ustawy VAT nie uzasadnia żądania zapłaty przez organ podatkowy skarżącej spółce odsetek od określonych w decyzji do zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte przedłużeniem terminu zwrotu. Zgodnie z tym przepisem - odsetki należą się w sytuacji potwierdzenia przez urząd zasadności zwrotu w kwocie żądanej przez podatnika. Izba wyjaśnia ponadto, iż przeprowadzona przez organy podatkowe interpretacja art. 21 ust.6 ustawy VAT zbieżna jest z wykładnią powyższej normy prawnej dokonanej wyrokami NSA z dnia 11.01.2002 r., sygn. akt I SA/Po 2405/00 i z dnia 7.06.2002 r. sygn. akt I SA/Po 3234/00. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka cywilna G. W. i S. W. zarzuciła powyższej decyzji błędną wykładnię art. 21 ust. 6 ustawy VAT przez przyjęcie, iż odsetki od kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przysługują podatnikowi nawet w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy w niewielkiej części zasadności zwrotu kwoty podatku. Wniosła też o uchylenie zaskarżonych decyzji albo o stwierdzenie ich nieważności. Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznani, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności – sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a związanych z materią zaskarżonych decyzji dotyczących odmowy wypłaty spółce "A" spółka cywilna G. W. i S. W. odsetek w podatku od towarów i usług od kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień [...] r. w kwocie niższej od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Granice rozpoznania powyższej skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, decyzjami drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej. Wniesioną skargę na decyzję organów podatkowych należy uznać za nieuzasadnioną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyjaśniano, iż prawo podatkowe należy do sfery prawa publicznego, dlatego nieporozumieniem i niezrozumieniem prawa podatkowego są wszelkie próby ustalania oraz konkretyzowania obowiązków czy uprawnień wynikających ze stosunku prawnopodatkowego w oparciu o konstrukcję prawa prywatnego. Niedopuszczalne jest na gruncie prawa podatkowego m.in. "nagradzanie podatnika" za niewykonanie ciążących na nim obowiązków podatkowych wynikających z ustawy podatkowej za pomocą cywilistycznej konstrukcji odszkodowania. Powyższe tezy znajdują swoje teoretyczne uzasadnienie w najwybitniejszej pracy naukowej z tego zakresu autorstwa Stefana Rozmaryna, pt. "Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa", Lwów 1939. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym obowiązek podatkowy powstał, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej ustawy zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Pierwszy z przytoczonych przepisów wyraża obowiązująca w podatku VAT zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika, w myśl której realizuje on także swoje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, drugi zaś domniemanie prawne, iż zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy wynika z kwot zamieszczonych w deklaracji podatkowej. Dopóki powyższe domniemanie prawne nie zostanie obalone przez urząd skarbowy, w drodze decyzji, określającej w sposób odmienny, niż zadeklarowano, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatnikowi, dopóty koncentrując się na zagadnieniu zwrotu podatku należną kwotą różnicy podatku do zwrotu na rachunek podatnika jest kwota przez niego zadeklarowana. Zasadą jest zgodnie z art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatku VAT, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W tym terminie zwrot bezpośredni następuje w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, jako należnej. Jeżeli w tym terminie organ podatkowy nie dokona podatnikowi zwrotu wykazanej w deklaracji kwoty i nie podejmie żadnych czynności w celu dodatkowego sprawdzenia zasadności żądania zwrotu, popada w zwłokę, powodującą, że kwota podatku do zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku (art. 21 ust. 7 ustawy o podatku VAT). Jednak w sytuacji, gdy zasadność zwrotu budzi wątpliwości, organ podatkowy może dokonać jej sprawdzenia. Dla wykonania powyższego ustawodawca dopuścił taką możliwość w zdaniu drugim art. 21 ust. 6 ustawy i przyznał organowi podatkowemu prawo przedłużenia powyższego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z zestawienia treści zdania pierwszego i drugiego art. 21 ust. 6 ustawy, a w szczególności ze sformułowania ten termin użytego w zdaniu drugim wynika, że chodzi nie tylko o zasadność zwrotu w ogóle, ale także o zasadność zwrotu podatku w zadeklarowanej wysokości. Nie przeczy powyższemu wnioskowaniu ustawowe określenie zasadność zwrotu, a nie prawidłowość wyliczenia kwoty do zwrotu, ponieważ postępowanie wyjaśniające wszczyna się w sytuacji istnienia domniemania prawnego o należnym podatnikowi do zwrotu podatku w kwocie zadeklarowanej i przeciwko temu domniemaniu. Istota przedłużenia termin u zwrotu zadeklarowanej kwoty, do czego prawo przyznał organowi podatkowemu ustawodawca jest wyeliminowanie zwłoki organu i jej konsekwencji na czas do zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jednak ten niekorzystny dla podatnika skutek został ograniczony w ten sposób, że gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, tzn. należnym do zwrotu podatkiem VAT jest zadeklarowany przez podatnika, wówczas należy go wypłacić bez wydawania decyzji wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co stanowi art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku VAT. W związku z treścią art. 57 Ordynacji podatkowej będą to odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej. Jeżeli natomiast postępowanie wyjaśniające wykaże niezasadność zwrotu zawartej w deklaracji kwoty, która była należną do chwili obalenia domniemania decyzją wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, wówczas określoną w decyzji kwotę nadwyżki, niższą od zadeklarowanej, oraz organ podatkowy zwraca, jako nadpłatę w terminie, określonym w art. 76 § 1 pkt 1 e Ordynacji podatkowej, liczonym od dnia wydania decyzji. Co do kwoty określonej w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące [...] r. decyzja ta, a nie samoobliczenie w deklaracjach VAT-7, rodzi obowiązek ich zwrotu. Dlatego prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że przepis art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku VAT nie uzasadnia żądania zapłaty przez organ podatkowy skarżącej spółce odsetek od określonej w decyzji i wypłaconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od upływu terminu, wskazanego w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT do dnia zapłaty, czyli za okres objęty przedłużeniem terminu zwrotu. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, iż organy podatkowe zostały wyposażone w znaczna swobodę kwestionowania zasadności zwrotu i przedłużenia w ten sposób terminu zwrotu różnicy. Zarówno bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku od towaru i usług (art. 21 ust. 6 ustawy), jak i decyzja określająca w sposób odmienny, niż w deklaracji VAT, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegają zaskarżeniu (vide uchwała NSA z dnia 22.04.2002 r. FPS 5/02), a więc kontroli pod względem legalności działania organu podatkowego. Powyżej przedstawione stanowisko składu orzekającego stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej wyrażonej m.in. w wyrokach: NSA z dnia 11 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 2405/00; NSA z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3234/00 czy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1776/03. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki LF < .'