I SA/Rz 501/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 marca 2007r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego2006 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. B. kwotę 200 /słownie: dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 501/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (..) maja 2006r. (..)Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A.B. , utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (..) lutego 2006r. (..) w przedmiocie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług szacowania nieruchomości, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczyła w roku podatkowym 10 000 euro. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w oparciu o przepis art.14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia 22.09.2005r. A.B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Pytanie dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług szacowania nieruchomości, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym (2004r.), w proporcji do czasu prowadzenia działalności, kwoty 10.000 euro. W ocenie wnioskodawczyni wyłączenia ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 113 ust.1 ustawy, określone zostały w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, który traktuje o usługach w zakresie doradztwa, a takowych nie świadczy. Szacowanie jest to obiektywne i bezstronne obliczanie wartości nieruchomości, nie noszące cech doradztwa. Wobec powyższego skarżąca zaprezentowała pogląd, iż z uwagi na nieprzekroczenie w roku poprzednim kwoty obrotu stanowiącego równowartość 10.000 euro, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie straci moc z chwilą przekroczenia w trakcie roku obrotu w tej kwocie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia (..).12.2005r. znak: (..)udzielił interpretacji, zgodnie z którą uznał w/w pogląd za nieprawidłowy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Odpowiedź swą organ podatkowy oparł na przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, która stanowi, iż osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości jest rzeczoznawcą majątkowym (art. 174 ust. 2), jak również na przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (§ 28). Do usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zalicza się m.in. rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego (poz. 37 załącznika nr 1). Rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej naprowadził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.W myśl art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z akt sprawy wynika, iż od dnia 21 czerwca 2004r. Podatniczka w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi w zakresie szacowania wartości nieruchomości i ich części. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności działalność została zakwalifikowana jako POŚREDNICTWO W OBROCIE NIERUCHOMOŚCIAMI (PKD 70.31.Z), która to podklasa obejmuje m.in. szacowanie nieruchomości i ich części.Istnieje formalne powiązanie klasyfikacji PKD oraz PKWiU wynikające z oparcia podziału pierwszych czterech poziomów PKWiU na klasyfikacji PKD oraz oznaczenie ich symbolami przyjętymi w PKD, lecz każda z tych klasyfikacji stosowana jest do innych celów. Klasyfikacją statystyczną dla celów podatkowych w zakresie identyfikacji towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Klasyfikacja ta pod pojęciem usług rozumie: - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji, - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W świetle powyższego wykonywane przez Podatniczkę czynności są usługami zakwalifikowanymi pod symbolem 70.31.15-00.00: USŁUGI WYCENY BUDYNKÓW I TERENÓW PRZYLEGŁYCH. Przedstawiona klasyfikacja, zarówno wg PKD jaki i PKWiU, nie jest sporna. Kwestia sporna dotyczy możliwości korzystania przez Podatniczkę ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży w/w kwoty (art. 113 ust. 9 ustawy). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż warunek dotyczący wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia zarówno w roku 2004 jak i 2005 jest w analizowanym przypadku spełniony. Ustawodawca ograniczył jednak prawo do korzystania ze zwolnienia poprzez : - dyspozycję art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie; - sformułowanie w art. 113 ust. 14 delegacji ustawowej dla Ministra właściwego dla spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia określi listę towarów i usług, o których mowa m.in. w ust. 13 pkt 2 z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy, w § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 95, poz. 795/ określona została lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art.113 ust.1 i 9 ustawy, stanowiąca załącznik do rozporządzenia. Pierwsza część przedmiotowego załącznika dotyczy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, przy czym przy tworzeniu wykazu posłużono się symbolami PKWiU. Część druga zatytułowana jest" "Usługi"; zawiera ona 3 pozycje : - poz. 36: Usługi jubilerskie, - poz. 37: Rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, - poz. 38: Usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że z faktu iż pośród symboli i nazw PKWiU nie wymieniono "rzeczoznawstwa" nie można postawić wniosku, że rzeczoznawstwo nie jest klasyfikowane przez tą klasyfikację. Brak odwołania się w załączniku do symboli PKWiU w przypadku usług oznacza, że bez względu na ten symbol wszelkie usługi, które noszą w sobie cechy właściwe dla usług jubilerskich, rzeczoznawstwa i usług prawniczych świadczonych przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych podlegają opodatkowaniu obligatoryjnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usługi świadczone przez Podatniczkę, tj. usługi w zakresie wyceny nieruchomości (zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 70.31.15-00.00) noszą znamiona rzeczoznawstwa. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartości te określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. W myśl art. 174 ust. 2 rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie stosownych przepisów. Rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (ust. 1). Podatniczka otrzymała stosowne uprawnienia zawodowe, uzyskując tytuł rzeczoznawcy majątkowego oraz prawo wykonywania działalności zawodowej w zakresie szacowania nieruchomości, a także maszyn i urządzeń. Jakkolwiek uzyskanie w/w tytułu zawodowego jest niezbędne dla określenia wartości nieruchomości, fakt jego posiadania nie przesądza sam w sobie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym bardziej że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności określone w ust. 1 (przedmiot opodatkowania) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostaną wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Kwestię tę determinuje rodzaj świadczonych usług, które w tym przypadku - jako świadczone bezpośrednio przez Podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej -wymagają stosownych uprawnień. W zaskarżonej decyzji nie utożsamiono działalności zawodowej i działalności gospodarczej. Posłużono się ustawą o gospodarce nieruchomościami, ponieważ ta określa zasady działalności osoby zajmującej się szacowaniem nieruchomości, co ma znaczenie o tyle że w przedmiotowej sprawie działalność zawodową wykonuje Podatniczka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nadmienia się, iż Podatniczka wykonuje usługi w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: BIURO RZECZOZNAWCY MAJĄTKOWEGO I USŁUG FINANSOWYCH " A". Niewątpliwie tytuł "rzeczoznawca majątkowy" wynika z charakteru działalności, która wymaga znawstwa w danej dziedzinie, wiedzy specjalnej. Efektem pracy (w tym przypadku świadczonej usługi) jest ekspertyza, stanowisko rozumiane jako opinia, orzeczenie w sprawie wchodzącej w zakres specjalności. Brak jest przeszkód aby dodatkowo posłużyć się definicją rzeczoznawcy zawartą w Słowniku Języka Polskiego, przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Można więc powtórzyć, iż nie wchodząc w szczegóły postępowania (wybór właściwego podejścia oraz metody techniki szacowania, analiza szeregu danych wskazanych w art. 154 i 155 ustawy), którego końcowym efektem jest opinia o wartości nieruchomości, czy też opracowanie i ekspertyza dot. innych kwestii, bezspornie świadczone usługi wypełniają wskazaną definicję, czego zresztą Podatniczka nie kwestionuje. Identyczne usługi (szacowanie nieruchomości) świadczone przez przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 174 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będą dla celów podatku od towarów i usług potraktowane tożsamo. Taką, a nie inną kwalifikację świadczonych usług tj. uznanie że usługi w zakresie wyceny nieruchomości noszą znamiona rzeczoznawstwa potwierdza analiza kolejnych klasyfikacji począwszy od Klasyfikacji Usług, w której rzeczoznawstwo sklasyfikowane zostało pod symbolem 89302 obejmującym m.in. ekspertyzy, ocenę jakości, doradztwo (...). Analizując porównanie i klucz powiązań pomiędzy pierwotnie obowiązującą KU a KWiU (obowiązującą od 01.04.1995 r. do 30.06.1999 r.), stworzonym dla potrzeb jednolitej interpretacji działalności usługowej w ramach obowiązującego systemu prawnego stwierdza się, iż rzeczoznawstwo sklasyfikowane zostało m.in. pod symbolem 70.31.13 (usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków niemieszkalnych i terenów) i 70.31.14 (usługi pośrednictwa w sprzedaży wolnych terenów pod zabudowę niemieszkalną) - PORÓWNANIE KLASYFIKACJI WYROBÓW I USŁUG Z KLASYFIKACJĄ WYROBÓW MATERIAŁY POMOCNICZE OŚRODEK BADAWCZO-ROZWOJOWY STATYSTYKI WARSZAWA 1995. Identycznie skonstruowana została obecnie obowiązująca PKWiU (którą tworzono na bazie KWiU), w której do usług związanych z obsługą nieruchomości świadczonych na zlecenie (70.3) zaliczono: usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych przyległych, usługi pośrednictwa w sprzedaży wolnych terenów pod zabudowę mieszkalną usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków niemieszkalnych przyległych usługi pośrednictwa w sprzedaży wolnych terenów pod zabudowę niemieszkalną oraz usługi wyceny budynków i terenów przyległych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów prawa, a z brzmienia poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika wprost, iż zwolnienia od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie rzeczoznawstwa, a konkretnie - co wykazano powyżej - usługi które bez względu na symbol noszą cechy rzeczoznawstwa. Na decyzję tę A.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie zarzucając błędna interpretację art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjmują, że prowadzona przez nią działalność - usługi wyceny budynków i terenów przyległych jest rzeczoznawstwem podczas gdy, jej usługi są dokładnie określone w PKWiU i zgodnie z nią to usługi wyceny budynków i terenów przyległych. W ocenie Skarżącej klasyfikacja rodzaju działalności oraz świadczonych usług jest wyłączną domeną Prezesa GUS, a tym samym organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji. Skarżąca nadto zarzuciła, że zwroty rzeczoznawstwo i doradztwo użyte w rozporządzeniu, zgodnie z zasadami języka polskiego oznaczają rodzaj prowadzonej działalności. Nie są natomiast nazwą usług, pomimo, że znajdują się w rubryce o takim tytule. W ocenie skarżącej organy klasyfikując jej działalność powołują się na nie obowiązujące już przepisy a przytaczany przez organy klucz między klasyfikacjami KU i PKWiU obecnie nie stanowi więzi o charakterze prawnym a orzekające organy błędnie klasyfikują prowadzoną przez nią działalność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy przypomnieć kardynalną zasadę - powszechności podatku od towarów i usług co oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towarów czy usługi, ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi mającego cechy podatnika. Przepis art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ wprowadza wyjątek od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług z wyłączeniem z tego zwolnienia podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie - art. 113 ust. 13 pkt.2 ustawy. Natomiast przepis art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnia ministra właściwego do sprawa finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce. Oznacza to, że minister finansów został ustawowo upoważniony do wydania rozporządzenia określającego listę usług - prawniczych, z zakresu doradztwa oraz jubilerskich które nie podlegają zwolnieniu od podatku, niezależnie od wartości sprzedaży. Minister Finansów, wykonując upoważnienie ustawowe zawarte w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał rozporządzenie w dniu 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm./. W załączniku do tego rozporządzenia Minister Finansów zawarł listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Pod pozycją 37 wymienione zostało rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa należy posłużyć się znaczeniem językowym. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, w oparciu o Słownik Języka Polskiego, że "rzeczoznawca" to ekspert, opiniodawca, wydający orzeczenie w sprawach wchodzących w zakres jego specjalności, a będących niejasnymi dla innych. Prawidłowo też organy podatkowe oceniły i wywiodły, że Skarżąca, wykonując usługi w zakresie szacowania nieruchomości i ich części działa w charakterze rzeczoznawcy. W pierwszej jednak kolejności poszukiwać należało znaczenia pojęcia doradztwo, skoro ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 zastrzega, że do osób świadczących usługi doradcze nie stosuje się zwolnienia podmiotowego określonego w ust. 1 i 9 ustawy. Wzajemne relacje między zakresem pojęciowym rzeczoznawstwa i doradztwa wynikające ze słownikowego rozumienia obu pojęć są oczywiste. Rzeczoznawca może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać w dwojaki sposób. Wydając opinię, opracowując ekspertyzę w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, jego usługi należy traktować jako usługi rzeczoznawstwa. Jeżeli natomiast wykorzystuje swoją wiedzę, znajomość rzeczy poprzez wskazanie najlepszych najskuteczniejszych rozwiązań, sugerując ich zastosowanie do danego problemu - świadczy usługi doradcze. Zdaniem Sądu, oceniając przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny, organy podatkowe powinny były poddać analizie rodzaj świadczonych przez nią usług. Ograniczenie się do stwierdzenia, że są to usługi rzeczoznawcy wymienione pod. Poz. 37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym usługi doradcze, jest dalece niewystarczające. Organ podatkowe winne zatem poddać analizie czy usługi wykonywane przez Skarżącą ,można zaliczyć do usług doradztwa. W przeciwnym razie, jeżeli Skarżąca wykonuje usługi tylko i wyłącznie rzeczoznawstwa - nie istniałaby w ogóle potrzeba sięgania do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. To, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu wymienił usługi "rzeczoznawstwa poza doradztwem rolniczym" rozumieć można tylko w ten sposób, że chodzi o doradztwo nierolnicze świadczone przez rzeczoznawców. W przeciwnym razie należałoby skonstatować, że Minister Finansów przekroczył swoje upoważnienie i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia artykuł 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd działając w oparciu o treść art. 132, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.