I SA/Bd 1/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.120 (czternaście tysięcy sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił sp. z o. o. A. w I. w zakresie podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc luty 2005r. w wysokości 620.728 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 159.672,60 zł. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 6 tej ustawy poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług; naruszenie art. 217 Konstytucji w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji na przepisie niezgodnym z Konstytucją. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005r. ustalono, że spółka dokonała zakupu od Przedsiębiorstwa A. sp. z o. o. w I. prawa użytkowania wieczystego trzech nieruchomości położonych w I. oraz własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie oraz jednej nieruchomości położonej w J. wraz z własnością budynku znajdującego się na niej. Powyższe transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi w z dniu [...] 2005r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że pawilon handlowy przy ul. [...], został wybudowany przez spółkę A. w 1992r. i przyjęty do użytkowania w dniu [...] 1992r. Ustalono zatem, że sprzedany w/w pawilon handlowy, był towarem używanym, ponieważ od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło 5 lat. Budynek został pobudowany przed wprowadzeniem podatku VAT, zatem nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie budzi również wątpliwości, iż podatnik w trakcie użytkowania budynku poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. W toku kontroli ustalono także, że spółka A. użytkowała pawilon handlowy od [...] 1992r., tj. w okresie dłuższym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem kontrolujących sprzedaż przedmiotowego pawilonu handlowego korzystała ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie zostały spełnione ograniczenia wynikające z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego trwale z pawilonem handlowym dokonane zostało przez spółkę z naruszeniem normy prawnej zawartej w § 8 ust. l pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej mając na uwadze przepis zawarty w § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., uznał, iż faktura w części dotyczącej sprzedaży pawilonu handlowego oraz związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Kwota podatku naliczonego, która zgodnie z przepisami nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego została określona w wysokości 532.242 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki przedstawionego w odwołaniu, iż określony w art. 43 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT pięcioletni okres użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych liczyć należy od chwili dokonania ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wskazał, iż przepis prawny zawarty w art. 43 ust. 6 cyt. ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do ustanowionego zwolnienia od podatku w art. 43 ust. l pkt 2, de facto więc nakłada na podatnika obowiązki w postaci opodatkowania wykonywanych przez nich czynności. Zdaniem organu odwoławczego w przepisie art. 43 ust. 6 cyt. ustawy o VAT nie ma mowy o użytkowaniu ulepszonych towarów, jak twierdzi spółka, tylko o użytkowaniu tych towarów, tj. towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Za właściwą interpretacją zaprezentowaną w decyzji przemawia fakt, iż w przepisie art. 43 ust. 6 jest mowa o użytkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska spółki, że art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług został zinterpretowany przez organ kontroli skarbowej w sposób niezgodny z wykładnią celowościową tego przepisu. Podniósł, iż dla organów podatkowych punktem wyjścia dla rozważań nad znaczeniem danego przepisu jest stwierdzenie, że to wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, choć nie jedynym rodzajem wykładni definiującej sens normy prawnej. Jeśli jednak pozwala ona na ustalenie znaczenia normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu, to niedopuszczalne jest jego poprawianie przez wykładnię systemową lub celowościową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż przyjęcie interpretacji organu podatkowego spowoduje, że przepis art. 43 ust. 6 cyt. ustawy o VAT, w żadnej sytuacji nie będzie miał zastosowania, jak też i to, że przepis ten staje się pustym zapisem. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska spółki, że § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten nie był przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 0l sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów prawa, wydanych przez centralne organy państwowe, właściwy jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Wskazał, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego trwa tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Organy administracji nie mogą odmawiać stosowania przepisów, co do których konstytucyjności powstały wątpliwości. Wykazane przez spółkę zmiany wprowadzone z dniem 0l czerwca 2005r. do ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przeniesieniu do ustawy przepisu § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie mają żadnego znaczenia, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do badania konstytucyjności przepisów. Na decyzję organu II instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem art. 43 ust. 6 tej ustawy poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług; naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji na przepisie niezgodnym z Konstytucją. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż ustalony stan faktyczny jednoznacznie potwierdził stanowisko, że wyszczególniona w fakturze transakcja dostawy pawilonu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek wynikający z przedmiotowej faktury stanowił podatek naliczony, który w świetle powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. mógł obniżyć kwotę podatku należnego. Zdaniem skarżącej stanowisko powyższe znajduje swoje uzasadnienie w przepisach art. 43 ust. l pkt 2 i ust. 2 dotyczących podatku od towarów i usług. Konstrukcja przedmiotowego przepisu zdaniem skarżącej wskazuje, iż w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, co do zasady, nie ma znaczenia okres używania tych nieruchomości przez sprzedającego. Ich status, jako towarów używanych, zależy wyłącznie od czasu, jaki upłynął od zakończenia budowy. Zdaniem skarżącej zostały spełnione przez sprzedającego, wskazane w przepisie art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r., przesłanki wyłączające przedmiotową sprzedaż z zakresu zwolnienia. Sprzedający bowiem w 2004 r.: 1) poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej, 2) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 3) użytkował te ulepszone towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych. Skarżąca zarzuciła, iż zakwestionowanie przez organ podatkowy spełnienie warunku wyłączającego ze zwolnienia, tj. użytkowania przedmiotowej nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 5 lat i liczenie tego okresu od dnia rozpoczęcia użytkowania pawilonu przez sprzedającego, a nie od dnia poniesienia nakładów o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową. Interpretacja przedmiotowego przepisu dokonana w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe jest także sprzeczna z ratio legis przyświecającego ustawodawcy wprowadzającemu w 2002r. omawiane regulacje prawne do "starej" ustawy o podatku od towarów i usług (art.7 ust.2e), i prowadzi ona do sytuacji, w której omawiane ograniczenie zwolnienia staje się przepisem nie tylko mogącym zwiększyć wpływy budżetowe, ale również przepisem, który w żadnej sytuacji nie będzie miał zastosowania. W dalszej części skargi skarżąca uzasadnia wadliwość decyzji wskazując, że w akcie wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. doszło do ograniczenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taki zabieg legislacyjny stoi, zdaniem strony, w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zgodnie z którym do podstawowych cech podatku od wartości dodanej zalicza się potrącalność, czego następstwem jest neutralność tego podatku dla podatników. Zarzut skarżącej o niezgodności z Konstytucją przepisów prawnych zawartych w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. poparty został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004r., w którym Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Jak podnosi skarżąca, do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji podatku. Potwierdzeniem tego stanowiska jest, zdaniem spółki, fakt dodania do przepisu w art. 88 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, ust. 3a pkt 2, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury VAT, gdy transakcja udokumentowana taką fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, co do obowiązku przestrzegania przepisów, co do których konstytucyjności powstały wątpliwości, a nie zostały one potwierdzone wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik spółki podniósł dodatkowo zarzut niezgodności art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się: a) budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, b) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (ust.2). W myśl art.43 ust.6 tej ustawy powyższego zwolnienia nie stosuje się do: 1) dostawy budynków i budowli lub ich części w przypadku, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, 2) przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, 3) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 4) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Aby skorzystać z wyłączenia ze zwolnienia powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Nie wykonanie w ciągu 5 lat czynności opodatkowanej powoduje, ze towar podlegać będzie z powrotem zwolnieniu. W rozpatrywanej sprawie spór między stronami dotyczy spełnienia przez spółkę powyższych warunków. Organy podatkowe ustaliły, że będący przedmiotem umowy sprzedaży w lutym 2005 r. pawilon handlowy został wybudowany przez spółkę "A." w 1992 r. i przyjęty do użytkowania w dniu [...] 1992 r. Był zatem towarem używanym, bowiem od końca roku, w którym zakończono budowę minęło 5 lat. W trakcie użytkowania budynku sprzedawca poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Powyższe okoliczności są między stronami niesporne. Zajmują one przeciwstawne stanowiska co do tego czy powyższy przepis dotyczy towaru używanego czy też ulepszonego towaru używanego oraz spełnienia przez spółkę warunku użytkowania tego towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organów skarbowych przepis ten dotyczy towaru używanego i termin 5 lat należy liczyć od momentu przyjęcia pawilonu do użytkowania ([...] 1992 r.), co oznacza, że pawilon handlowy był użytkowany w okresie dłuższym niż 5 lat. Natomiast według skarżącej przepis ten odnosi się do ulepszonego towaru używanego i termin ten należy liczyć od chwili dokonania ulepszenia, czyli 2004 r. W ocenie Sądu użyty przez ustawodawcę w art.43 ust.6 zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów ulepszonych. Sformułowania tego nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałej części tego przepisu, w której jest mowa o poniesieniu wydatków na ulepszenie towaru używanego. Przepis ten nie określa jednak dokładnie momentu, od którego należy liczyć owe 5 lat. Należy zauważyć, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym identyczne brzmienie jak art. 43 ust.6, miał art. 7 ust. 2e. Przepis ten został wprowadzony do "starej" ustawy w drodze jej nowelizacji ( Dz.U. z 2002 r. Nr 19, poz.185) i obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. Z uzasadnienia do projektu rządowego ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 156, IV kadencja Sejmu) wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie sytuacji, w której podatnik dokonując gruntownego remontu budynku odliczałby z tytułu nabycia materiałów i robót budowlanych podatek naliczony, natomiast nie płaciłby podatku przy sprzedaży tego budynku. Dlatego wyłączenie zwolnienia dla budynków ulepszonych co najmniej w 30% uznano za uzasadnione i stwierdzono, że przyniesie to pozytywne skutki budżetowe. Nie ma podstaw by przypisywać obecnej regulacji prawnej innego celu niż wyżej wskazany. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, wskazany przepis dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art.43 ust.6 cyt. ustawy należy liczyć od dokonania nakładów. Stanowisko zajmowane w tym względzie przez organy podatkowe prowadzi do rezultatów, które są trudne do zaakceptowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznaczałoby to, że spółka "A." powinna użytkować pawilon handlowy jako towar używany, a więc taki, w stosunku do którego minęło co najmniej 5 lat od zakończenia budowy w 1992 r., w okresie krótszym niż 5 lat liczonych od dnia [...] 1992 r. Przy takiej interpretacji użytkowanie towaru używanego przez okres krótszy niż 5 lat jest praktycznie niemożliwe. Pogląd organów skarbowych pozostaje w sprzeczności także z celem powyższego unormowania. Zaakceptowanie go oznaczałoby, że spółka "A." mimo odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie pawilonu (według wyjaśnień skarżącej nakłady stanowiły około 800% jego wartości początkowej), nie zapłaciłaby podatku przy sprzedaży tego obiektu. Reasumując – w ocenie Sądu sprzedaż pawilonu podlegała opodatkowaniu i skarżąca mogła z tytułu dokonanej transakcji odliczyć podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie nie ma więc zastosowania §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., co zwalnia Sąd ze szczegółowej analizy zarzutu niezgodności tego przepisu z art.217 Konstytucji. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia rozważenie kwestii niezgodności art.109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 27 Szóstej Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.