V SA/Wa 644/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Rysz, Sędzia WSA Jolanta Bożek (spr.), Asesor WSA Danuta Dopierała, Protokolant Magdalena Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2006 r. sprawy ze skargi L. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2001 r. wg dokumentu SAD Nr [...] "L. P." Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. Z. C. - F. S.A. ze S. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia [...] listopada 2001 r. do dnia [...] stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L. P. Sp. z o.o. w P. a L. Z. C.- F. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności (m.in. nota kredytowa: nr [...] z dnia [...] września 2001r.). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków, zaś postanowieniem z [...] czerwca 2004r. w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość l. została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego została przyporządkowana nota kredytowa nr [...] z dnia [...] września 2001r., przyporządkowana do zgłoszeń celnych z miesiąca sierpnia 2001r. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. Z. C.-F. SA ze S. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy (m.in. załącznik z dnia [...] października 2000 r. obowiązujący od dnia [...] maja 2000r.), z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. P. Sp. z o.o.) udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym (2001). Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. P. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny l. wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości. Organ odwoławczy zaznaczył także, ze ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i określił podatek VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. W skardze z [...] marca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. P. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.); przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania; art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru; art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art.. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej przewidzianej w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach. Według skarżącej udzielona jej premia pieniężna stanowiła formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Była środkiem dla realizacji tego celu. Nie była powiązana z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o niej organów celnych. Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. Skarżąca zauważyła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki, których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania rabatów naturalnych. Organy celne obydwu instancji pominęły w toku przedmiotowego postępowania celnego istnienie Załącznika z dnia [...] kwietnia 2000 r., obowiązującego strony od dnia [...] stycznia 2000r., odnoszącego się do importu produktów O. i określającego wysokość ewentualnie udzielanych rabatów naturalnych na poziomie do 15 % wartości produktów nabywanych przez L. P. od kontrahenta zagranicznego. W Załączniku tym ustalono limit - łącznej wartości 3.654.591,00 EURO. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1, 24 § 1, 25 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej wskazane były towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, że towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, a skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie, w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana całkowita wartość towaru wynikająca z faktury. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że towary otrzymywane przez nią nieodpłatnie jako rabat naturalny wyszczególniony na fakturze posiadały wartość celną, która powinna zostać ustalona na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego, zaś organ celny nieprawidłowo przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Ponadto podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł - który pismem z [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że brak przedstawienia organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia sposobu wyliczenia wartości celnej określonej w zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie przedstawił, które konkretnie rabaty i z których faktur zostały przez niego uwzględnione przy wyliczeniu wartości celnej, podając jedynie kwotę, która, jego zdaniem, powinna zostać wykazana w poszczególnych pozycjach zakwestionowanego zgłoszenia celnego SAD. W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia odnośnie kwoty podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z ustalonym powyżej naruszeniem organ odwoławczy zobowiązany był, zdaniem skarżącej, do uchylenia decyzji I instancji. Brak uchylenia przedmiotowej decyzji stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT, którego kwota została określona w rezultacie kontroli post-importowej powinien, jako podstawę prawną takiej decyzji wskazać art. 11c ust. 1 a nie art. 11 ust. 2 tej ustawy. W związku z tym zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02). Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej: [...] z dnia [...] września 2001r. Jest poza sporem, że przed dokonaniem przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego (tj. przed [...] .08.2001r.) skarżąca zawarła z datą [...] .07/[...] .07.1999r. umowę [...] , oraz że uregulowania w niej zawarte stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera w przedmiotowej sprawie. Znajduje to potwierdzenie w fakturach handlowych stanowiących załącznik do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w których treści powołano obowiązującą między stronami umowę, jak również potwierdzają to postanowienia przedmiotowej umowy. Sposób wyliczenia wartości celnej, jakkolwiek syntetycznie przedstawiony został w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a przy jej wyliczaniu uwzględniono kwoty rabatów z faktur, co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bezzasadnym. W toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia przez organy celne byłby niewiarygodny. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z [...] lipca 1999 r. nr [...] zarejestrowana w księgowości importera miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami, powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte we wskazywanej umowie sprowadzały się do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że L. Z. C.-F. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. P. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś kolejne załączniki, w tym załącznik z dnia [...] kwietnia 2001 r., precyzował warunki udzielania rabatu ( w tym wypadku rabatu naturalnego) obliczonego od wartości całkowitej nabywanych Produktów w danym roku kalendarzowym (w 2001r.). Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia zdaniem Sądu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części l. czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów. W świetle tych rozważań bez istotnego znaczenia jest to, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, nie powołał się na treść konkretnego załącznika. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach, o których mowa wyżej, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie sprzedaży. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05). W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Prawidłowo została również wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania, co czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, nie powinien on pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych. Należy bowiem podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego.). Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zważył, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z [...] .08.2001 r., wydana została [...] lipca 2004 r. i doręczona stronie [...] lipca 2004r. (zgodnie z oświadczeniem strony), a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] lutego 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji, naruszającej - zdaniem skarżącej - przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie bowiem zauważył, że organ celny I instancji zawarł w swej decyzji rozstrzygnięcie co do wysokości podatku od towarów i usług - dla każdej pozycji zgłoszenia celnego oddzielnie określono wymiar podatku od towarów i usług posługując się kodem 813, a następnie podano ogólną kwotę należnego podatku od towarów i usług. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art.11 ust. 2 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie wydania tej decyzji art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym z daty dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Niezależnie od powyższego zgodnie z cytowanym już przepisem art. 83 § 3 Kodeksu Celnego, jeżeli w toku postimportowej, organ celny stwierdził, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe. Tym samym, organ celny ma nie tyle uprawnienie co obowiązek podjęcia stosowanych działań zmierzających do prawidłowego zastosowania zarówno przepisów prawa celnego, jak i podatkowego. Natomiast zawarte w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT określenie "weryfikacji zgłoszenia celnego" nie może być ograniczone jedynie do kontroli zgłoszenia celnego dokonywanej przed zwolnieniem towaru. Użyte w w/w przepisie sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należy rozumieć szeroko jako sprawdzanie prawidłowości zgłoszenia celnego i obejmuje ono kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Kodeksu celnego , weryfikacja polega w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Ostatecznie zatem, uznać należy, iż kontrola zgłoszenia celnego, dokonana przez organ celny po zwolnieniu towaru w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, była również weryfikacja tego zgłoszenia. Tym samym organ celny w sposób prawidłowy zastosował w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, jako że organ odwoławczy - pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej - działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.