II FSK 1454/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 146/07 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 1999 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 maja 2007 r., VIII SA/Wa 146/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A. N. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2000 r., III SA 125/00, oraz uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z 10 grudnia 1999 r. nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 26 sierpnia 1999 r. i orzekła co do istoty sprawy ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 40.191,80 zł. Organ wskazał, że skarżąca dokonała 11 maja 1998 r. zakupu położonego w R. lokalu mieszkalnego o powierzchni 84,26 m2 za kwotę 76.500 zł. Poniosła również koszty utrzymania dwuosobowej rodziny w łącznej kwocie 7.500 zł, co wynika z jej oświadczenia. Izba Skarbowa w W. uwzględniła część wyjaśnień skarżącej podniesionych, że w celu sfinansowania zakupu prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczyła kwotę 10.910,80 zł pochodzącą z likwidacji książeczki mieszkaniowej. Uwzględniła również kwotę 12.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej jej przez T. C. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wyjaśnień skarżącej dotyczących darowizny w kwocie 20.000 zł otrzymanej od nieżyjącej babci, gdyż darowizna ta nie została wystarczająco uprawdopodobniona. Powołując się na art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) stwierdzono, że wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą w S. winno być opodatkowane w Polsce. Skarżąca przebywała bowiem w S. dwukrotnie, ale za każdym razem przez okres krótszy niż 183 dni w danym roku kalendarzowym. Skoro zaś nie wykazała dochodów do opodatkowania za lata 1997 - 1998, to kwoty pochodzące z wynagrodzenia osiągniętego w S. nie mogą być uwzględnione w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Organ odwoławczy nie uwzględnił również wyjaśnień skarżącej co do otrzymanych przez nią pożyczek od J. P., który nie zgłosił się na wezwanie organu pierwszej instancji, a także od S. K., który zeznał, że pożyczył skarżącej kwotę 10.000 zł, ale po dokonaniu przez nią zakupu lokalu mieszkalnego, tj. 24 września 1999 r., a nie 10 maja 1998 r., jak twierdziła skarżąca. Nie dał również wiary oświadczeniom skarżącej, iż wbrew temu co wynika z umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, która to umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego, część należnej kwoty skarżąca przekazała sprzedającej w terminie późniejszym, niż termin wskazany notariuszowi przez strony tejże umowy. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że wydatki skarżącej w kwocie 53.589,20 zł nie znajdują pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych. 3. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 7, art. 50 § 2 i 3, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez dowolne ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 125/00, odrzucił skargę A. N. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że skarżąca nie uiściła wpisu sądowego od skargi, pomimo tego, iż została prawidłowo wezwana do dokonania tej czynności i pouczona o konsekwencjach nieuiszczenia wpisu w wyznaczonym terminie (odrzucenie skargi). Pismem z 3 października 2006 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie odrzucające jej skargę. Przewodniczący Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 3 listopada 2006 r. poinformował skarżącą, iż brak jest podstaw prawnych do rozpoznania jej wniosku o przywrócenie terminu do zaskarżenia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego odrzucającego jej skargę. Pismem z 24 listopada 2006 r. skarżąca złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie III SA 125/00, zakończonej postanowieniem odrzucającym jej skargę z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego w przewidzianym dla tej czynności terminie. Oświadczyła, że bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu sądowym, wskazując na zgon jej pełnomocnika. Po wniesieniu skargi nie była informowana o przebiegu postępowania w sprawie. Nie posiadała wiedzy o wydaniu postanowienia odrzucającego jej skargę. Posiada natomiast dowód uiszczenia wpisu od skargi w przewidzianym dla tej czynności terminie, wbrew temu co wnika z uzasadnienia odrzucającego jej skargę postanowienia. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uznał skargę o wznowienie postępowania, podnosząc, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżąca uiściła wymagany wpis od skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z 10 grudnia 1999 r. w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stosowne wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 14 lipca 2000 r., a wpis sądowy od skargi w wymaganej wysokości (50 zł) został uiszczony 18 lipca 2000 r. w urzędzie pocztowym, co wynika z przedstawionego dowodu wpłaty oraz informacji uzyskanej z Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spełniona została zatem przesłanka do wznowienia postępowania sądowego, wskazana w art. 273 § 2 u.p.p.s.a. W aktach sądowych brak jest nadto dowodu doręczenia stronom postępowania postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2000 r. odrzucającego skargę A. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. Brak było zatem zdaniem sądu podstaw do przyjęcia, że postanowienie to zostało doręczone skarżącej (jej ówczesnemu pełnomocnikowi), która w związku z tym pozbawiona była możności działania. W dalszej kolejności sąd odnosząc się do kwestii merytorycznej sprawy wskazał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu niekonsekwentne i sprzeczne z innymi dowodami zeznania i oświadczenia skarżącej nie dają podstaw do tego, aby przyjmować za wiarygodne wszystko to, co z nich wynika. Organ odwoławczy nie podjął jednak wystarczających działań w celu zweryfikowania oświadczeń skarżącej co do pożyczki udzielonej jej przez J. P. Jednokrotne wezwanie w charakterze świadka uznano za niewystarczające, gdyż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że podniesiona przez podatnika okoliczność nie zasługuje na wiarę, szczególnie w trakcie postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie może sprowadzać się do umyślnego składania nowych wniosków dowodowych w celu nieusprawiedliwionego przedłużania postępowania, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien powtórnie wezwać w charakterze świadka J. P. Szczególnie w świetle okoliczności podniesionych w skardze, dotyczących jego stawienia się w urzędzie przed wyznaczonym terminem i gotowości do złożenia zeznań w charakterze świadka. Podkreślono, że w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających stworzenie skarżącej przez organ odwoławczy możliwości do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 o.p. mogło zdaniem sądu mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła szereg nowych dowodów i nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy nie ustalił nadto w sposób należyty, czy skarżąca rzeczywiście przebywała w latach 1997 - 1998 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie zbadał również wystarczająco, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć oświadczenie skarżącej co do przychodów osiąganych w S. w latach 1997 - 1998, potwierdzone przez jej szwajcarskiego pracodawcę (F. L.). Z akt sprawy nie wynika nadto, czy skarżąca po tym, gdy ujawniła źródło przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w S., złożyła stosowne zeznanie podatkowe i uiściła należny podatek. Podzielając co do zasady stanowisko organu odwoławczego, iż za przychody z nieujawnionych źródeł uznać należy przychody pochodzące z wynagrodzenia za pracę wykonywaną poza granicami kraju, jeżeli nie zostały przez podatnika ujawnione w ramach samoobliczenia, sąd pierwszej instancji zauważył, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, aby warunkiem koniecznym do uznania tych przychodów za ujawnione było ich wykazanie w zeznaniu podatkowym złożonym w przewidzianym dla tej czynności terminie i jednoczesne uiszczenie należnego podatku. Wskazano ponadto, że w trakcie postępowania pierwszo instancyjnego skarżąca nie wskazywała przy tym na jakiekolwiek darowizny, czy też pożyczki, jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 1998 r. Organ odwoławczy nie umożliwił jednak skarżącej wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości, między innymi z powodu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 o.p. W aktach sprawy brak jest również dowodów na to, czy jedna ze stron ewentualnej umowy darowizny nie złożyła związanego z tą czynnością zeznania podatkowego. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, naruszenie art. 54 § 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na uznanie, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 , art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy do naruszenia wskazanych przepisów ordynacji nie doszło.. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna w znacznej części nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 54 § 1 i 2 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego organu podatkowego po wznowieniu postępowania i uchyleniu postanowienia NSA odrzucającego skargę podatniczki, WSA powinien był przed rozstrzygnięciem zasadności tej skargi, umożliwić organowi podatkowemu wywiązanie się z obowiązku udzielenia pisemnej odpowiedzi na skargę. Podniesiono, że nie udzielenie przez organ podatkowy pisemnej odpowiedzi na skargę mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższymi argumentami nie można się zgodzić. Jak wynika z treści art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Natomiast § 2 stanowi, że organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Wskazać w związku z tym należy, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona 14 stycznia 2000 r., a zatem nie mogły mieć do niej zastosowania powołane powyżej przepisy. Co prawda w przedmiotowej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na skutek wznowienia postępowania sądowego, to jednak żaden przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, 1271, ze zm.). ani p.p.s.a., nie przewiduje, że w przypadku rozpoznania skargi wniesionej pod rządami ustawy o NSA po wznowieniu postępowania przez sąd, obliguje ten sąd do przesłania odpisu skargi do organu podatkowego. Co więcej należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. został wezwany przez sąd pierwszej instancji pismem z 30 marca 2007 r. do doręczenia akt administracyjnych w sprawie A. N. na decyzję z 10 grudnia 1999 r. nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie III SA 125/00. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy posiadał wiadomość co do toczącego się w sprawie postępowania, jak również pełnomocnik organu z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu odbyły się dwie rozprawy (jedna z rozpraw została odroczona z powodu braku akt administracyjnych), na które pełnomocnik był wzywany, posiadał informację co do toczącego się postępowania. Ponadto co najistotniejsze, obowiązkiem organu było zwrócenie uwagi na to ewentualne uchybienie w trybie art. 105 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienie w dalszym toku postępowania. Ponieważ strona skarżąca nie wykazała, że zastrzeżeń nie zgłosiła bez własnej winy to powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 , art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 4 o.p. W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie powyższych przepisów nie wykazał z osobna na czym miało polegać naruszenie każdego z nich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie tego naruszenia kwestionowano przede wszystkim stanowisko sądu pierwszej instancji co do kwestii zapoznania skarżącej z materiałem dowodowym i wskazanymi przez skarżącą przychodami z pracy w S. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest zobowiązany ani uprawniony do rozszerzania lub uzupełniania powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych, to w zakresie zarzutu związany jest wynikającą z uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacją co do braku możliwości wypowiedzenia się strony co do zebranego materiału dowodowego oraz kwestią przesłuchania światka. W pozostałym bowiem zakresie zarzut naruszenia powyższych przepisów nie jest precyzyjny i Sąd nie może się do niego odnieść. Dokonując zatem oceny pierwszego zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających stworzenie skarżącej przez organ odwoławczy możliwości do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem, tak jak to czyni autor skargi kasacyjnej, uznać takiego uchybienia, jako nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji uznał za mające istotny wpływa na wynik naruszenie przez organy art. 123 § 1 w związku z art. 200 o.p. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut w tym zakresie nie mógł być uwzględniony. Co do zarzutu związanego z przesłuchaniem świadka, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organ odwoławczy nie podjął wystarczających działań w celu zweryfikowania oświadczeń skarżącej co do pożyczki udzielonej jej przez J. P. Jednokrotne wezwanie w charakterze świadka słusznie uznano za niewystarczające, gdyż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że podniesiona przez podatnika okoliczność nie zasługuje na wiarę. Obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie może sprowadzać się do umyślnego składania nowych wniosków dowodowych w celu nieusprawiedliwionego przedłużania postępowania, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien powtórnie wezwać w charakterze świadka J. P. Szczególnie w świetle okoliczności podniesionych w skardze, dotyczących jego stawienia się w urzędzie przed wyznaczonym terminem i gotowości do złożenia zeznań w charakterze świadka. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za uzasadniony. Rację ma bowiem organ podatkowy w zakresie w jakim kwestionuje uzasadnienie sądu pierwszej instancji co do okoliczności związanych z dochodami uzyskanymi za pracę wykonywaną w S. Wskazać bowiem należy, że w wyroku z 7 września 2004 r. (FSK 112/04, niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" logicznym wydaje się, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 26 maja 1999 r. (SA/Sz 798/98, Lex nr 36859), w którym stwierdził, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczone wyżej poglądy. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku NSA z 7 września 2004 r., FSK 112/04, niepubl.). Dlatego też za nieuzasadnione należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące wpływu na wynik sprawy przychodów osiąganych w S. przez skarżącą, a tym bardziej nakładania na organ przez sąd obowiązku badania czasookresu pobytu w S. Ze złożonego bowiem przez skarżącą oświadczenia wynikało że w latach 1997 – 1998 r. podatniczka przebywała dwukrotnie w okresach trzymiesięcznych w S. Skarżąca ani nie ujawniła ani nie poinformowała o rozliczaniu się z dochodu uzyskanego za granicą. Mając zatem na uwadze treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że obowiązek udowodniania tych okoliczności, wbrew wywodom sądu pierwszej instancji spoczywał na skarżącej a nie na organie podatkowym. To podatniczka bowiem obciążona ciężarem wykazania dowodu na daną okoliczność, musi ją udowodnić poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. W związku z tym ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowe w W. przeprowadzi dowód z zeznań świadka J. P. oraz dokona jego oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. Ponadto organ umożliwi stronie zapoznanie się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.