III SA/Gl 959/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Asesor WSA Barbara Orzepowska –Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności J. R. jako członka zarządu Spółki z o.o. A w G. za jej zadłużenie w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2000 r. w wysokości odpowiednio [...]zł i [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.). W uzasadnieniu przedstawił argumentację faktyczną i prawną, która w jego ocenie stanowiła o prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. Natomiast odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ ten przepis posługuje się pojęciem wydania decyzji, a nie pojęciem doręczenia decyzji. Organ I instancyjny wydał swoje decyzje przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Prezentując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na znaczenie słownikowe pojęcia wydać, a także doktrynalne rozróżnienie obu wskazanych pojęć. Reasumując wyraził pogląd, że skoro decyzje [...] r., to nie miało znaczenia dla przedawnienia doręczenie ich stronie w dacie późniejszej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności obrazę: - art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie okoliczności zwalniających od odpowiedzialności; - art. 122 i art. 187 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego; - art. 123 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej J. R. jako osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Bieg przedawnienia rozpoczął się bowiem [...] r. a zakończył się [...] r., natomiast decyzje zostały doręczone stronie dopiero w [...] r. Swoje stanowisko pełnomocnik uzasadnił powołując się na uchwałę NSA z 4 grudnia 2000 r. FPS 10/2000, w której stwierdzono, iż decyzja procesowa powinna być nie tylko wydana, ale także doręczona stronom, ponieważ dopiero wówczas wywołuje ona skutek prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut przedawnienia wyjaśnił, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dwa pojęcia: wydać, doręczyć. Skoro zaś w art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa użył tego pierwszego, to należy przyjąć, iż w tej sprawie obie decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna . Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne z art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z o.o. A skarżącego J. R., będącego członkiem jej zarządu oraz to , czy decyzje organu I instancji przenoszące odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed [...] r. Należy wskazać, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2000 r. przedawniły się z dniem [...] r. Świadczy o tym brzmienie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W tej sytuacji odnieść się trzeba do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Przywołany przepis normuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (która ma zostać przeniesiona na osobę trzecią), upłynęło 5 lat, to występuje sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność i postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Ratio legis takiego unormowania jest oczywiste, gdyż nie można przecież przenieść odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, które na skutek przedawnienia wygasło (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem sam upływ omawianego terminu powoduje, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeniesie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią we właściwym czasie, traci prawo do wydania takiej decyzji. Nie powstaje więc wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony osoby trzeciej (por. R. Mastalski w Komentarzu 2003 Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 426). Na marginesie odnotować warto, że w piśmiennictwie (w oparciu o wykładnię gramatyczną) wskazuje się, iż w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wydaniu decyzji", a nie o "doręczeniu decyzji" (por. C. Kosikowski, H. Dzonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 301, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, s. 465). W konsekwencji można by wnioskować, że decyzję przenoszącą odpowiedzialność na osobę trzecią można doręczyć już po upływie okresu przedawnienia, jeśli wydana została przed upływem przedawnienia "przenoszonego zobowiązania". W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają z dniem: - zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Tak więc regulacja ta pozwala wyprowadzić utrwalony zresztą w doktrynie i orzecznictwie sądowym wniosek, że organy podatkowe uprawnione są do wydawania dwóch rodzajów decyzji. Pierwszy, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, to decyzje deklaratoryjne. Decyzje te stwierdzają bowiem istnienie wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego i określają go w prawidłowej wysokości. Drugi natomiast rodzaj decyzji podatkowych to, wymienione w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, decyzje konstytutywne. Dopiero bowiem ich wydanie i doręczenie wywołuje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 44). Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Zatem wykładnia systemowa art. 118 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji wywołuje po stronie osoby trzeciej obowiązek zapłaty przenoszonego zobowiązania. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że tego typu decyzję należny nie tylko wydać, ale także doręczyć przed upływem terminu przedawnienia przenoszonego zobowiązania. Rozważana tu kwestia ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jeśli zważyć, że decyzje pierwszoinstancyjne przenoszące odpowiedzialność na J. R. zostały wydane [...] r. i doręczone mu [...] r. a więc po upływie przedawnienia przenoszonych zobowiązań, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję [...] r. - czyli w czasie, kiedy zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2000 r. już wygasły na skutek przedawnienia. Dodać należy, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy użyte w 118 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "nie można wydać decyzji" dotyczy tylko organu I instancji, czy także organu odwoławczego. Odpowiedź na to pytanie jest nader istotna również w kontekście art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej - dotyczącego przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej - stanowiącego, że: "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio , z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". W przepisie tym ustawodawca mówi o "końcu roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności" jako o początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. W ocenie Sądu, w rozważanej wyżej kwestii należy się opowiedzieć za stanowiskiem, iż zarówno w art. 118 § 1 stanowiącym o zakazie "wydania decyzji" jak i w art. 118 § 2 mówiącym o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" chodzi o decyzje pierwszoinstancyjne. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w wykładni gramatycznej. W przepisach tych mowa jest bowiem o "wydaniu decyzji" i o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" a nie o "wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznych". Po drugie, jak już zaznaczono wcześniej, przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej, ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. W składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 (opubl. ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 119), w którym stwierdzono, że: " ... do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe (...) wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji". Pogląd powyższy znajduje wsparcie w szeregu orzeczeniach (wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. III ARN 8/83, opubl. OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86; OSN 1984, nr 1, poz. 16; POP 1992, nr 1, poz. 8), a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. III AZP 11/86 (OSNCP 1987, nr 11, poz. 167; POP 1992, nr 1, poz. 9). Orzecznictwo to dotyczyło terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 68 § 1 ordynacji podatkowej). Chodziło zatem o termin, w którym organ podatkowy był władny spowodować powstanie zobowiązania podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji. Na tle art. 7 ust. 1 trafnie przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania wystarczające było zachowanie terminu przez organ pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez wspomniany organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję pierwszej instancji. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32), w której między innymi omówiono różnicę pomiędzy treścią art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaznaczono, że " ... pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). W sumie zatem należy stwierdzić, że skoro decyzje pierwszoinstancyjne, przenoszące odpowiedzialność na J. R. zostały wydane w [...] r., ale nie zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za miesiące [...] i [...] 2000 r., to zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej był uzasadniony. Uwzględnienie tego zarzutu powoduje, że nie zachodzi konieczność dokonania oceny pozostałych podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1lit. a tej ustawy orzekając o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152.