III ARN 8/83

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN J. Pietrzykowski (sprawozdawca). Sędziowie SN: T. Bukowski, T. Bielecki.SentencjaSąd Najwyższy po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 1983 r. sprawy ze skargi Józefa G. na decyzję podatkowej Komisji Odwoławczej przy Wojewodzie B. z dnia 14 kwietnia 1982 r. w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za lata 1976-1980 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 19 października 1982 r.uchylił zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za rok 1976 (pkt 1) oraz orzekającej o kosztach postępowania (pkt 3) i w tym zakresie przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach do ponownego rozpoznania.Uzasadnienie faktyczneDecyzjami z dnia 19.XII.1981 r. Urząd Miejski w O. Wydział Finansowy z tytułu wykonywanego przez Józefa G. handlu okrężnego lampkami dekoracyjnymi dokonał wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1976 r. oraz wymiaru podatku obrotowego za lata 1977, 1978, 1979 i 1980. Decyzjami z dnia 14.IV.1982 r. po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Józefa G. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Wojewodzie Bielskim utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.Po rozpoznaniu sprawy na skutek skargi Józefa G. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 10.X.1982 r. uchylił zaskarżoną decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej dotyczącą wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za rok 1976, w pozostałym zaś zakresie oddalił skargę i orzekł o kosztach postępowania. Naczelny Sad Administracyjny uznał skargę w części dotyczącej wymiaru podatku obrotowego za lata 1977-1980 za nieuzasadnioną. W wymierzeniu bowiem skarżącemu podatków za te lata nie dopatrzył się naruszenia prawa. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za rok 1976 uznał skargę za uzasadnioną wobec tego, że nastąpiło przedawnienie wymiaru. Wprawdzie bowiem organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył podatki za rok 1976 decyzją z dnia 19.XII.1981 r., a więc w okresie pięcioletnim, licząc od końca tego roku, jednakże, wobec wniesienia przez podatnika odwołania, do rozpoznania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji i wydania przez ten organ decyzji doszło w dniu 14.IV.1982 r., a więc po wspomnianym pięcioletnim okresie, z którego upływem następuje przedawnienie wymiaru podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesienie odwołania sprawia, że decyzja pierwszej instancji staje się jedynie określoną propozycją, natomiast decyzją wymiarową będzie decyzja organu drugiej instancji, rozstrzygająca sprawę merytorycznie, takiej zaś decyzji w odniesieniu do podatków za rok 1976 organ ten nie mógł już podjąć wobec upływu pięciu lat od końca tego roku.W rewizji nadzwyczajnej, która wpłynęła do Sądu Najwyższego w dniu 18.IV.1983 r., Minister Sprawiedliwości zarzucił wyżej wymienionemu wyrokowi rażące naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) oraz art. 173 § 1 k.p.a., wnosząc o uchylenie tego wyroku w punkcie 1 dotyczącym uchylenia decyzji w odniesieniu do wymiaru podatków za rok 1976 oraz w punkcie 3 dotyczącym obciążenia Wojewody Bielskiego częścią kosztów postępowania i o oddalenie skargi w całości.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy uznał rewizję nadzwyczajną za uzasadnioną z przyczyn następujących:O ile przewidziane w art. 30 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawnienie zaległości podatkowych zbliżone jest konstrukcyjnie do instytucji przedawnienia cywilnoprawnych roszczeń majątkowych, normowanej przepisami art. 117-125 k.c., o tyle przewidziane w art. 7 tej ustawy (poprzednio w art. 141 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym - jedn. tekst: Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60 z późn. zm.) przedawnienie prawa dokonywania wymiaru podatku, o które chodzi w niniejszej sprawie, zostało oparte na całkowicie odmiennej koncepcji legislacyjnej. Ostatnio wymienione przedawnienie w stosunku do podatnika, do którego w myśl art. 7 ust. 1 ustawy ma zastosowanie 5-letni okres przedawnienia, polega na tym, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynął ten 5-letni okres.W rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się do tego, jaki skutek, z punktu widzenia przedawnienia prawa wymiaru podatku, należy przypisać temu, że wprawdzie decyzja organu podatkowego została podjęta w ciągu wspomnianego 5-letniego okresu, jednakże rozpoznanie odwołania od tej decyzji przez odwoławczy organ podatkowy następuje już po upływie tego okresu. Otóż zgodnie z ogólnie obowiązującą zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podejmuje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji; decyzja tego organu jest więc decyzją w sprawie wymiaru podatku i to natychmiast wykonalną, skoro w myśl art. 173 k.p.a. wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymuje - samo przez się - jej wykonania, chyba że jej wykonanie wstrzyma podatkowy organ odwoławczy albo że w warunkach przewidzianych w paragrafie 2 tego artykułu wstrzymanie wykonania nastąpi z mocy prawa. Poza tym, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.Już więc z tego tylko względu za nieuzasadnione należy uznać zapatrywanie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w postępowaniu odwoławczym "decyzja I instancji stała się jedynie określoną propozycją". Zapatrywania tego nie usprawiedliwia także podniesiona przez Naczelny Sąd Administracyjny okoliczność, że organ odwoławczy dokonuje merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Dopiero bowiem wynik merytorycznej kontroli, dokonanej przez organ odwoławczy, przesądza o dalszym bycie tej decyzji.Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji nie dopatrzył się uchybień materialnoprawnych lub formalnoprawnych i - stosownie do dyspozycji art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. - utrzyma w mocy zaskarżoną decyzję, to takie rozstrzygnięcie instancji odwoławczej nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym, nie oznacza więc wydania przez nią decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdzenie, że wydana w tym przedmiocie decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia, tj. wobec zgodności tej decyzji z prawem. Tak więc decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wniesienia odwołania, które nie odniosło skutku, pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Skoro zaś została ona podjęta w okresie 5-letnim, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, to nie może być uchylona tylko z tego powodu, że rozpoznanie sprawy w instancji odwoławczej nastąpiło po upływie tego okresu.Podobnie ma się rzecz w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która przez organ odwoławczy została utrzymana w mocy, co zachodzi wtedy, gdy tylko w pozostałej części zaskarżona decyzja została uchylona.W wypadku uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek tego, że dokonane nią ustalenie zobowiązania podatkowego okazało się bezpodstawne, problem przedawnienia przewidzianego art. 7 ust. 1 ustawy staje się bezprzedmiotowy.Szczególna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podatkowy organ odwoławczy, rozpatrując sprawę na skutek odwołania już po upływie omawianego 5-letniego okresu przedawnienia, stwierdzi, że istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 138 § 2 k.p.a. wobec tego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W razie stwierdzenia takiej podstawy podatkowy organ odwoławczy oczywiście nie może zatwierdzić zaskarżonej decyzji, obowiązany więc jest ją uchylić. Uchylając jednak zaskarżoną decyzję na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., organ ten nie może przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, skoro wobec przedawnienia prawa dokonania wymiaru podatku nie mogłaby w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zapaść nowa decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Tak więc w omawianej sytuacji odwoławczy organ podatkowy powinien ograniczyć się do uchylenia zaskarżonej decyzji i zakończenia w ten sposób postępowania w sprawie.Rozpoznając sprawę po upływie omawianego 5-letniego okresu, organ odwoławczy nie może postąpić w myśl dyspozycji art. 174 k.p.a. w razie stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym, że zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów, po upływie bowiem tego okresu organ podatkowy nie mógłby już dokonać wymiaru uzupełniającego.Z powyższych względów Sąd Najwyższy uznał, że - wbrew odmiennemu zapatrywaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie stanowi przeszkody do utrzymania przez podatkowy organ odwoławczy w mocy zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 138 pkt 1 k.p.a.) tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111).Pomimo zasadności rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy nie uwzględnił zawartego w niej żądania oddalenia skargi w całości, lecz stosownie do art. 422 § 2 k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a. uchylił zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za rok 1976 oraz orzekającej o kosztach postępowania i w tym zakresie przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w celu merytorycznego rozpoznania skargi. W odniesieniu bowiem do roku podatkowego 1976 skarga została uwzględniona jedynie wskutek przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny przedawnienia prawa wymiaru podatku, co - jak wyżej wyjaśniono - nastąpiło z rażącym naruszeniem wyżej wymienionych przepisów prawa.W następstwie tego co do roku 1976 nie zostały rozpoznane merytoryczne zarzuty skargi, Naczelny Sąd Administracyjny bowiem ograniczył swoje rozważania do lat 1977-1980.