III AZP 11/86

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj (sprawozdawca). Sędziowie SN: M. Sychowicz, M. Zakrzewska.SentencjaSąd Najwyższy w sprawie ze skargi Aleksandry i Stanisława M. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w B.B. z dnia 11 września 1985 r. Nr (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za rok 1978 po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach postanowieniem z dnia 6 czerwca 1986 r. do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.:"Czy dopuszczalne jest uchylenie przez organ odwoławczy w trybie art. 138 § 1 pkt. 2 k.p.a. decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111), a odwołanie od decyzji wymiarowej rozpatrywane jest po upływie tego terminu, czy też w takim przypadku nastąpiłoby ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, na co nie pozwala upływ przedawnienia?"podjął następującą uchwałę:Upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu.Uzasadnienie faktycznePrzedstawione Sądowi Najwyższemu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego. Przedmiotem postępowania organów podatkowych było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1978 r. Decyzją z dnia 31 sierpnia 1983 r. Urząd Skarbowy w O. ustalił zobowiązanie podatkowe małżonków M. w kwocie 193.325 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia 13 grudnia 1983 r.. Wskutek skargi małżonków M. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego, gdyż w postępowaniu administracyjnym zaniechano przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie faktycznych przychodów podatników. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Podatkowa Komisja Odwoławcza decyzją z dnia 11 września 1985 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (z 31 sierpnia 1983 r.) i ustaliła niższy o 6.300 zł dochód podlegający opodatkowaniu oraz niższy o kwotę 4.625 zł podatek dochodowy małżonków M. za 1978 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono m.in. zarzut, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w istocie po upływie 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111).Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając przytoczone na wstępie zagadnienie prawne podniósł m.in., że istnieje wątpliwość, czy organ odwoławczy może podjąć decyzję reformatoryjną po upływie wspomnianego terminu, tym bardziej, że przepisowi art. 138 k.p.a. nie jest znane pojęcie korekty, odmiennie niż to miało miejsce na gruncie art. 173 ust. 1 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60). Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do treści wyroku Sądu Najwyższego III ARN 8/83 z dnia 27 czerwca 1983 r., jednakże podniósł, że zapatrywanie tam wyrażone nie może być uznane za bezdyskusyjne, szczególnie w świetle wywodów zawartych w głosie do omawianego orzeczenia (OSPiKA 1985, z. 2, poz. 31).Uzasadnienie prawneUdzielając odpowiedzi jak w sentencji uchwały Sąd Najwyższy zważył, co następuje:Podatek dochodowy jest podatkiem osobistym, obciążającym podmiot, który w danym roku podatkowym osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu. Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (jedn. tekst: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192) nie określa, z jaką chwilą powstaje obowiązek podatkowy, tak jak to czyni, np. art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, który stwierdza m.in., że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Ustawa nie nakłada też wyraźnie obowiązku - z wyjątkiem dochodów osiąganych z niektórych źródeł - zgłaszanie osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Można jednak przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w każdym razie najpóźniej z końcem roku podatkowego, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym (art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 7 normuje w sposób jednolity dla wszystkich zobowiązań podatkowych termin, w jakim może nastąpić ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Termin ten wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub 5 lat, gdy zachodzi sytuacja unormowana w ust. 1 art. 7 ustawy. Po upływie tego 3-letniego lub 5-letniego terminu następuje przedawnienie prawa ustalenia zobowiązania podatkowego. Po tym terminie nie można także dokonać wymiaru uzupełniającego. W myśl art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych datą powstania zobowiązania podatkowego jest chwila doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (ust. 1), chyba że właściwy przepis prawa nakłada obowiązek wykonania tego zobowiązania bez uprzedniego doręczenia decyzji (ust. 2). W odniesieniu do podatku dochodowego będącego przedmiotem rozważań nie istnieje obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia stosownej decyzji. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego podatku powstaje z chwilą określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (doręczenia decyzji).Od tej też chwili rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania (art. 129 § 2 k.p.a.). Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie strony już po upływie terminów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony w tym sensie, by nastąpiło podwyższenie zobowiązania podatkowego lub objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania na miejsce dochodu objętego takim podatkiem. Wynika to z istoty art. 7 ust. 1 ustawy, przewidującego przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, osiągniętego w danym roku podatkowym. Jeśli od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w terminie wskazanym w art. 7 ust. 1, to w następstwie upływu terminu przedawnienia, ustanowionego w interesie podatnika ustalenie takie nie może już nastąpić. Nie oznacza to wszakże, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie wskazanych terminów nie może uchylić w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzec co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) w tym sensie, iż zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości, niektóre dochody nie zostaną objęte obowiązkiem podatkowym, postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone.Jak już podniesiono przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika. Oznacza to tylko, że po upływie terminów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy dochody, od których zobowiązanie to nie zostało ustalone, nie zostaną opodatkowane. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tego zobowiązania w wysokości nieprawidłowej, a więc wadliwie, nie może być skorygowane na korzyść zobowiązanego. Organ odwoławczy rozpoznający takie odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdy zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak możliwe jest po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części.Trzeba tu mieć na uwadze, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego już istnieje, została bowiem wydana i doręczona decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji stronie ma m.in. ten skutek, że rodzi zobowiązanie podatkowe (art. 5). Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości.Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminu z art. 7 ust. 1 nie może oczywiście zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art. 174 k.p.a., gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Nie może także z tych samych przyczyn, uchylając decyzję pierwszej instancji, przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można nadto na podstawie przepisu art. 139 k.p.a. orzec na niekorzyść strony, i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. W konkluzji należy uznać, iż upływ terminów przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stoi na przeszkodzie temu, by organ odwoławczy rozpoznający odwołanie uchylił w całości lub w części decyzję, która zrodziła zobowiązanie podatkowe, i ustalił to zobowiązanie w wysokości prawidłowej (niższej).