I FSK 1255/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3933/06 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3933/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...]. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie 1.2. Wnioskiem z dnia 26 lipca 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podała, że zajmuje się handlem artykułami ogólnego zastosowania na rynkach krajowych i zagranicznych, które sprzedaje także do krajów należących do Unii Europejskiej. Z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skarżąca otrzymuje zaliczki na poczet ceny za te towary. Zdaniem strony otrzymanie zaliczki, po dacie 1 czerwca 2005 r., obowiązku wystawienia faktury VAT nie rodzi, bowiem nie wynika to z aktualnego brzmienia art. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT). 1.3. Postanowieniem z dnia 27 października 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z treścią znowelizowanego od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje u niego z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Dodatkowo, w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – (dalej: rozporządzenie), każde otrzymanie zaliczki w formie całości lub części ceny, nakłada na dostawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ten fakt (w ciągu 7 dni od jej otrzymania), przy czym w chwili wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - powstaje u dostawcy obowiązek podatkowy. 1.4. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie do organu wyższego stopnia zarzucając niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia. 1.5. Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając błędną wykładnię art. 20 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 lipca 2005 r. Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 27 października 2005 r. i doręczone skarżącej w dniu 3 listopada 2005 r. Oznacza to, że organ podatkowy uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) (dalej: O.p.), który w tej sprawie upłynął w piątek 28 października 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 ustawy, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Ze względu na uchybienie terminowi Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować postanowienie organu pierwszej instancji z obrotu prawnego jako wadliwe. WSA podkreślił, że przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, że data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 14 b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że z treści art. 14 b § 3 O.p. wynika, że termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. Przez dzień wydania należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami powyższe postanowienie. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem wydania decyzji oraz doręczenia decyzji odrębnie. Określenie wydanie decyzji zawarte jest między innymi w 14b § 3, art. 306e, art. 306b, 306c, 306f, art. 210 § 1 pkt 2, a doręczenie decyzji - w art. 144, art. 145, art. 148, art. 149, art. 151, art. 152, art. 154. To zestawienie wskazuje na odrębne traktowanie przez ustawodawcę czynności wydania i doręczenia decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej chybionym był pogląd Sądu I instancji dotyczący zachowania funkcji gwarancyjnej "milczącej interpretacji" na bazie zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. zdanie pierwsze, "w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku", a jeżeli tak, to "milcząca interpretacja" wiąże tylko organ do którego wniosek o wydanie interpretacji został skierowany, nie zaś organy kontroli skarbowej. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Biorąc pod uwagę zarzut skargi kasacyjnej wraz z popartą go argumentacją można w sprawie zakreślić przedmiot sporu. Jego istotą jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wskazane w art. 14b § 3 O.p. określenie "niewydanie postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tym samym, czy słusznie tenże Sąd stwierdził, że organ podatkowy uchybił terminowi określonemu w tym przepisie. 5.3. Odnosząc się do powstałej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już wielokrotnie omawiana w literaturze czy orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Do takiej konkluzji, Sąd ten, doprowadziły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. W aspekcie tej pierwszej podkreślono, że skoro zgodnie z art. 14 a § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W uchwale odniesiono się również, do analogicznych ustaleń na jakie wskazał autor skargi kasacyjnej w badanej sprawie, a dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Kwestia ta znalazła swoje omówienie w zakresie wykładni systemowej. Stwierdzono, że nie można ich (ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji) odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne – tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie – trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie – wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV O.p. 5.4. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. 5.5. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 O.p. W konsekwencji czego stwierdza, że w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro postanowienie zawierające interpretację doręczono skarżącej w dniu 3 listopada 2005 r., wobec złożenia wniosku o jej udzielenie w dniu 28 lipca 2005 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.