II FSK 1399/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/05 w sprawie ze skargi Fundacji "S." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Fundacji "S." z siedzibą w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 13 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P. określił wysokość zobowiązania podatkowego Fundacji S. w K. (dalej Fundacja) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 51.300 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Fundacja w wyniku kupna w dniu 30 września 2003 r. od S.M. S. sp. z o.o. lokalu mieszkalnego o wartości rynkowej wyższej niż określona w akcie notarialnym. otrzymała nieodpłatne świadczenie na kwotę 9.375,28 zł. Dalej wskazano, że w wyniku umowy zawartej pomiędzy H. S. sp. z o.o. a Fundacją umowy darowizny używanego i uszkodzonego samochodu ciężarowego Mitsubishi Pajero z roku 2000 jego wartość została określona na 39.040 zł., w polisie ubezpieczeniowej zaś określono sumę ubezpieczenia AC na kwotę 90.000 zł. Wartość rynkowa w tym okresie wskazanego pojazdu wynosiła ok. 103.000 zł. Organ podatkowy uznał, że wartość nieodpłatnego świadczenia obejmowała w tym wypadku różnicę między wartością z polisy a wartością z umowy i wyniosła 50.960 zł. Tym samym przychód Fundacji za 2003 r. został określony na 424.385,35 zł. Organ podatkowy zakwestionował także inne wydatki Fundacji. Podsumowując, organ stwierdził, że rzeczywiste koszty uzyskania przychodu za 2003 r. wyniosły 22.432,84 zł. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniono, że Fundacja zakupiła udziały w spółce S. za cenę 190.000 zł. i wskazał że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na cele niekorzystające ze zwolnienia. Na powyższą decyzję Fundacja wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej Ord.pod.) oraz art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. a także naruszenie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 17 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił wszystkie korekty oraz podał podstawę prawną ich dokonania. Stwierdzono, iż rozstrzygnięcie odnoszące się do odpłatnego nabycia lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że wartość samochodu Mitshubishi Pajero ustalona na podstawie umowy darowizny nie odpowiada rzeczywistej wartości pojazdu Podkreślono, że organ prawidłowo ustalił wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jako różnicę między kwotą wynikającą z faktury VAT a wartością rynkową określoną w polisie ubezpieczeniowej. Zaznaczono, że podwyższony dochód powstały w Fundacji z powyżej wskazanych powodów nie zmienił podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Fundacja zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. Ib u.p.d.o.p. a także naruszenie przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord.pod. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ nie wyjaśnił dlaczego w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. a zatem wydana decyzja nie została w sposób prawidłowy uzasadniona. Fundacja powtórzyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej a jej wyłączne cele działania pokrywają się ze wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co uzasadnia korzystanie ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 29 maja 2007 r., sygn.akt. I SA/Kr 1022/05, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd wskazał art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustanawiający zwolnienie od podatku określonych w nim dochodów i uznał, że należy interpretować je szeroko, obejmując jego dyspozycją różnego rodzaju wydatki, przy uwzględnieniu, że muszą one być ukierunkowane na osiągnięcie celów o których mowa w ust. 1 pkt 4 wskazanego artykułu. Sąd podkreślił, że nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z nabyciem akcji, jednak różnice w przedmiocie zakupu, z punktu widzenia prawa podatkowego nie mają znaczenia. Sąd podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że ustawodawca nie statuuje zamkniętego katalogu sposobów wydatkowania sum pieniężnych, które upoważniałyby do objęcia zwolnieniem. Sąd wskazał, że różnica między udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a akcjami w spółce akcyjnej, z punktu widzenia akumulacji kapitału, jest nieznaczna, w szczególności oba rodzaje spółek są spółkami kapitałowymi, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i obrót nimi posiadają znaczne podobieństwo do obrotu akcjami w szczególności imiennymi. Brak jest zatem podstaw do rozróżnienia tego rodzaju instrumentów, z punktu widzenia omawianego zwolnienia. Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie za błędne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę, kasacyjną na podstawie: * art.174 pkt.l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art.17 ust.l pkt. 4 w związku z art.17 ust lb ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmian.), polegającym na zastosowaniu wykładni rozszerzającej tego przepisu, prowadzącej do błędnego wniosku, że dochód wydatkowany na nabycie udziałów w spółce z o. o. jest wydatkowany na cele statutowe, określone w tym przepisie i w związku z tym dochód ten jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego, * art.174 pkt.l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tzn. naruszeniu przez Sąd art.145 § 1 pkt. l lit. a) i art.151 tej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powołaniem się na ten przepis pomimo, że decyzjom tym nie można było zarzucić naruszenia wskazanego przez Sąd przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu oddaliłby skargę, czego nie uczynił, a zatem naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowano w niej w istocie jeden zarzut naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 lit. b u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia przepisów o postępowaniu – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a.) stanowi tylko prostą konsekwencję zarzutu uchybienia powołanemu uprzednio przepisowi prawa materialnego. Odnosząc się do twierdzeń zamieszczonych w dość lakonicznym uzasadnieniu postawionych zarzutów, należy podkreślić, że nie uwzględniają one konstrukcji wyrażonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrotu, jak również ukształtowanej na tle jego rozumienia linii orzeczniczej sądów. Jak zasadnie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, posłużenie się przez ustawodawcę określeniem kwalifikującym "w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów" niedwuznacznie wskazuje na przykładowe wyliczenie okoliczności (przesłanek) dających podstawę do zwolnienia. W nawiązaniu do przytoczonych w uzasadnieniu zapadłego wyroku poglądów orzecznictwa, w tym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 127/01, "Monitor Podatkowy" 2002 nr 7, s. 2 oraz uchwały 7 sędziów tegoż Sądu z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 21/01, OSNP 2002 nr 12, poz. 280), Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przyjęta w powołanym na wstępie przepisie konstrukcja zwolnienia ma charakter celowościowy. Oznacza to, że dyspozycja tego przepisu obejmuje różne, nieskategoryzowane (poza przypadkiem wyraźnie przez ustawodawcę wyodrębnionym) wydatki, o ile tylko w ostatecznym rachunku ukierunkowane są na osiągnięcie określonych w nim celów. Dopuszczalne jest wobec tego – jak uznał sąd administracyjny pierwszej instancji – wydatkowanie przychodów na środki służące akumulacji kapitału i jego pomnożeniu, dla ich późniejszego wykorzystania na cele związane np. z działalnością dobroczynną. Tezę tę obszernie uzasadniono na s. 7 – 10 pisemnych motywów wyroku. W nader krótkim uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej w istocie nie podjęto próby podważenia zaprezentowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji argumentacji, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, iż "wykładnia przepisu wskazanego w podstawie skargi kasacyjnej jest błędna, przez co narusza prawo materialne" (s. 4). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił własnej, kwalifikowanej jako prawidłowa, wersji wykładni, jak też nie zadbał o wyłuszczenie racji przemawiających za przyjęciem odmiennego – niż zaprezentowany w zaskarżonym wyroku – poglądu. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.