I SA/Ol 168/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. o nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego w spółce z o.o., z ujawnionych źródeł przychodu oddala skargę Wnioskiem z dnia 26 października 2006r. J. D. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że środki na nabycie 2077 udziałów o w Spółce z o.o. A z siedzibą w W., za łączną kwotę 1.115.000zł, pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów. Do wniosku dołączył kopie: - umowy cesji prawa z dnia 11.10.2006r., - zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wysokości dochodów uzyskiwanych w latach 2001-2005 oraz - zaświadczenia z "[...]" Banku SA o wysokości kredytu udzielonego na zakup udziałów w w/w Spółce. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia 2 listopada 2006r. o Nr "[...]" odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu powołując przepisy art. 306a §2 i art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) stwierdził, że postępowanie dotyczące wydania zaświadczeń jest rodzajem uproszczonego postępowania o charakterze administracyjnym i obowiązuje organy podatkowe przy podejmowaniu czynności polegających na urzędowym potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego. Drogą zaświadczenia można potwierdzić w formie urzędowej tylko to, co aktualnie wynika z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Naczelnik Urzędu zwrócił uwagę, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do istoty. Z treści art.32 ust.1 pkt 16 lit.a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27) wynika wprawdzie, że wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie gier powinien zawierać dokument potwierdzający legalność źródeł pochodzenia kapitału, jednak mając na uwadze wymienione uregulowania Ordynacji podatkowej, w świetle których organ podatkowy potwierdza stan prawny na podstawie prowadzonej ewidencji, nie sposób uznać iż dowodem świadczącym o pokryciu przez podatnika udziałów z ujawnionych źródeł przychodów może być załączona do wniosku umowa cesji i uwierzytelniona notarialnie kopia zaświadczenia z "[...]" BANK-u o wysokości kredytu. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w O., który w wydanym w związku z wniesionym zażaleniem postanowieniu podkreślił, iż przepis art. 306a §2 Ordynacji podatkowej nakłada na organy administracji obowiązek wydania zaświadczenia, jeżeli przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, albo gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 306b §1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 306a§2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie musi więc odzwierciedlać rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny, w innym bowiem przypadku byłoby nierzetelne. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie zaświadczenia o żądanej treści jest niemożliwe, na podstawie złożonych przez Stronę dokumentów w postaci umowy cesji i zaświadczenia wystawionego przez "[...]" BANK SA o wysokości udzielonego kredytu, które wskazują jedynie na źródło sfinansowania nabytych przez J. D. udziałów w Spółce z o.o. A z siedzibą w W. Nie wynikają natomiast z dokumentów organu podatkowego. Tylko zaś taka dokumentacja pozwoliłaby na wydanie stosownego zaświadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby, nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, iż przepisy art. 10 do art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) określają różne źródła przychodów i odnoszą się jedynie do przychodów, które powiększają wartość majątku podatnika. Nie stanowią więc przychodu do opodatkowania przychody z tytułu kredytów i pożyczek, łączące się z powstaniem zobowiązania tej samej wysokości wobec kredytodawcy bądź pożyczkobiorcy. Dowodem świadczącym o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów nie może być kredyt udzielony na sfinansowanie bieżących potrzeb kredytobiorcy, w tym na sfinansowanie zakupu udziałów w Spółce z o.o. A. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut odwołania, iż brak przedmiotowego zaświadczenia ma wpływ na prowadzenie przez Spółkę działalności. Udziały stanowią bowiem wyraz praw majątkowych udziałowca (art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), a zmiana czy sprzedaż udziałów pomiędzy udziałowcami nie ma wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej przez samą Spółkę. W złożonej skardze J. D. zarzucił postanowieniu naruszenie: - art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219, art. 306 a § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto - art. 26 ust. 6 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa normujących wydawanie zaświadczeń. Jego zdaniem z przepisów art. 306 a § 2 ust. 1 oraz art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej expressis verbis wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa a także, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Skarżący podkreślił, że nie jest spornym to, iż potwierdzenia faktu pokrycia udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów wymaga przepis art. 32 ust.1 pkt 16 lit a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spór istnieje co do drugiej przesłanki, a mianowicie, czy dane, na podstawie których ma być wydane zaświadczenie były w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Zdaniem J.D., organ nie wykazał, że dane posiadane przez Naczelnika przesądzają o tym, iż udziały objęte w spółce z o.o. A zostały pokryte z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podał jedynie, że charakter posiadanych ewidencji i rejestrów nie pozwala na rozstrzygnięcie kwestii pokrycia kapitału zakładowego, co automatycznie uniemożliwia wydanie zaświadczenia. W ocenie strony, wydanie żądanego zaświadczenia przez organ było możliwe. Natomiast odmowa wydania takiego zaświadczenia możliwa jest jedynie w dwóch przypadkach: gdy strona ubiega się o wydanie zaświadczenia nieprzewidzianego w przepisach prawa oraz gdy z danych posiadanych przez organ podatkowy wynika, że wobec podatnika wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych przesłanek. Na potwierdzenie swej argumentacji skarżący powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2260/02. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że "zaświadczenie musi odzwierciedlać rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny, w innym bowiem wypadku byłoby nierzetelne". Zdaniem J. D. rola i charakter prawny zaświadczeń wskazują, że odzwierciedlają one stan prawny i faktyczny wynikający z danych posiadanych przez organ podatkowy, który może – ale nie musi – pokrywać się ze stanem rzeczywistym. W przeciwnym razie wydanie większości zaświadczeń przewidzianych w przepisach prawa nie byłoby możliwe (np. o braku zaległości podatkowej bez uprzedniej kontroli podatkowej). Jak podano w uzasadnieniu skargi, Naczelnik dysponował dostatecznymi danymi i informacjami do wydania zaświadczenia wnioskowanego przez stronę. W oparciu o te dane (deklaracje oraz zeznania podatkowe złożone przez niego i ewentualnie innych podatników dokonujących z nim transakcji), mógł zaś ocenić, czy majątek strony znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym można było ustalić, że majątek strony, z którego pokryte zostały udziały w kapitale zakładowym, znajdował pokrycie w deklarowanych dochodach, jak również pochodził z ujawnionych źródeł opodatkowania - ujawnionych czynności cywilnoprawnych (umów darowizny). A zatem organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 306 a § 2 ust. 1 oraz 306 b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń organu, iż dowodem świadczącym o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów nie może być kredyt udzielony na sfinansowanie zakupu udziałów w Spółce z o.o. A, skarżący podniósł, że konstatacja powyższa nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w ocenie organu kredyt bankowy nie jest legalnym źródłem kapitału przeznaczonego na nabycie [pokrycie] udziałów w kapitale zakładowym spółki ubiegającej się o udzielenia zezwoleń, o których mowa w ustawie o grach. Teza organu w kontekście tego, że środki przeznaczone przez skarżącego na nabycie udziałów w Spółce pochodzą z kredytu bankowego wydaje się być co najmniej wątpliwa. Należałoby bowiem uznać, że w rozstrzyganym przypadku "[...]" Bank S.A. prowadzi działalność nielegalną, a środki jakimi dysponuje pochodzą z nielegalnych źródeł. Reasumując strona skarżąca wskazała, iż stosując wykładnię dokonaną przez organ należałoby uznać, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach i zakładach wzajemnych, konstytuujący instytucję zaświadczenia o pokryciu kapitału z ujawnionych źródeł przychodów byłby przepisem martwym i zbędnym. Nie istnieją bowiem stany faktyczne, w świetle których możliwe byłoby jednoznaczne stwierdzenie, że kapitał zakładowy został pokryty z ujawnionych źródeł przychodów. Podniosła również, iż zaskarżone postanowienie narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 217§2 oraz 210§4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalną w świetle treści art. 32 ust.1pkt 16 lit. a ustawy o grach zakładach wzajemnych była odmowa wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o pokryciu udziałów w spółce lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wspólnika tej spółki . Na tle rozpatrywanej sprawy nie sposób nie dostrzec, że omawiany wyżej przepis ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie w pełni koreluje z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa o wydawaniu zaświadczeń. Aby jednak ocenić, czy działania organów podatkowych, które odmówiły wydania żądanego zaświadczenia pozostają w zgodzie z prawem konieczne jest poddanie analizie przepisów Rozdziału VIIIA Ordynacji podatkowej noszącego tytuł "Zaświadczenia". Przepisy te bowiem kompleksowo regulują kwestię wydawania zaświadczeń, to znaczy normują przesłanki, tryb postępowania organu podatkowego, treść zaświadczenia oraz rodzaje zaświadczeń. Na tle rozpoznawanej sprawy istotny jest zapis art. 306 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga ustawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący ubiegając się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych musi przedstawić organowi upoważnionemu do wydawania zezwoleń między innymi zaświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt.16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spełnienia przez stronę tej przesłanki organ nie kwestionuje. Zwrócić jednak należy szczególną uwagę, iż z w/w przepisu wynika, że wniosek udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier powinien zawierać (pkt 16) dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności: (pkt 16a) w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną przedstawiającą sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów. Art. 306b Ordynacji podatkowej wskazuje, że "organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu." Jeżeli więc organ posiada wskazane dokumenty lub dane, z których wynikają określone fakty lub stany prawne osoby ubiegającej się, wówczas nie może odmówić wydania zaświadczenia. Jeśli natomiast z posiadanych przez organ dokumentów fakty takie lub stany prawne nie wynikają, wówczas wobec braku obowiązku może on wydania zaświadczenia odmówić. Może też podjąć postępowanie i ustalić określone fakty lub stan prawny, co jednak pozostawione jest swobodnemu uznaniu organu. Pomimo tego bowiem, że przepis art. 306b § 2 o.p. stanowiący, iż "organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające", odnosi się do sytuacji posiadania danych w odpowiednich dokumentach, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby takie postępowanie przeprowadzić także w przypadku braku ewidencji, czy rejestrów. Problemem pozostaje określenie "niezbędnego zakresu postępowania wyjaśniającego". Dla regulacji z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej oznacza to jedynie ewentualne potwierdzenie, dla "zupełnego przekonania się" o prawdziwości zawartych danych. Natomiast w drugim przypadku zakres ten będzie o wiele szerszy, ponieważ działanie organu będzie ewentualnie skierowane na uzyskanie tych danych z innych źródeł. Wydanie zaświadczenia ściśle odpowiadającego treści zaświadczenia określonego w art. 32 ust.1 pkt 16 lit a ustawy o grach i zakładach wzajemnych możliwe byłoby zaś po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego ustalenia źródeł pochodzenia przychodów osoby zwracającej się o wydanie zaświadczenia. Badanie legalności źródeł pochodzenia, a tym bardziej poświadczanie legalności pochodzenia określonego rodzaju kapitału należy niewątpliwie do skomplikowanych zagadnień. W takiej zaś sytuacji odmowa wydania zaświadczenia staje się regułą, a jego wydanie wyjątkiem. Oczywiście inaczej byłoby gdyby przepisy prawa nakazywały w związku z ubieganiem się o zezwolenie w zakresie gier i zakładów prowadzić postępowania mające na celu zbadania źródeł i legalności pochodzenia kapitałów, którymi pokryto udziały w spółkach. Zauważyć jednakże należy, że nawet w sytuacji, gdy dana osoba osiągała dochody pozwalające na pokrycie udziałów w spółce i udokumentowała to odpowiednimi dowodami, nie można mieć całkowitej pewności, że właśnie te (a nie inne- nieujawnione dochody) przeznaczyła na ten cel. Na tle powyższych rozważań całkowicie bezzasadne są argumenty strony zawarte w skardze, że skoro organ podatkowy nie dysponował danymi, iż udziały objęte przez skarżącą w Spółce A zostały pokryte z nieujawnionych źródeł, to nie zachodziła żadna przeszkoda do wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 2260/02), który stwierdził, że w sytuacji nieposiadania przez organ podatkowy wymiernych danych co do wysokości zaległości podatkowych podatnika, nie istnieje podstawa do odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych, a możliwość wydania zaświadczenia o istnieniu zaległości powstaje dopiero w momencie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (tym samym zaległości). Wyrok ten dotyczył zupełnie innej sytuacji, gdy dla wydania zaświadczenia wystarczające były proste czynności sprawdzające, czy istnieje stwierdzona przez organ zaległość podatkowa czy nie. W odniesieniu do zdecydowanie bardziej złożonego zagadnienia jakim jest kwestia pokrycia udziałów kapitałem z ujawnionych źródeł oczywiste jest, że dla wydania zaświadczenia nie może być wystarczające tylko sprawdzenie, czy było prowadzone postępowanie dotyczące przychodów z nieujawnionych źródeł, skoro wymagane przez ustawę zaświadczenie wymaga potwierdzenia także tego, że dochody z ujawnionych źródeł zostały przeznaczone na pokrycie udziałów. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych motywowane brakiem stosownej ewidencji dotyczącej źródeł pokrycia kapitałów w spółkach oraz innych danych pozwalających wydać żądane zaświadczenie jest słuszne. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku WSA w Gdańsku z 21 lipca 2004 r., (I SA/Gd 457/0), w którym stwierdzono, że gdy przepis prawny wprowadzający w życie ulgę wprowadza jednocześnie warunek niemożliwy do spełnienia, wykładnia przepisów prawa podatkowego "z brzmienia słów ustawy" powinna przejść do "możliwego sensu słów ustawy. Teza ta sformułowana została wprawdzie na tle innego zagadnienia, ale ma walor ogólniejszy. Kiedy bowiem uprawnieniu do uzyskania zaświadczenia o określonej treści wynikającemu z ustawy nie odpowiada możliwość wydania takiego zaświadczenia, tak właśnie należy interpretować omawiany zapis ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów objęte jest ścisłą reglamentacją i nadzorem. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności uwarunkowane jest złożeniem wniosku spełniającego wiele wymogów. Wśród nich jest wymóg dołączenia dokumentów potwierdzających legalność źródeł pochodzenia kapitału. Oznacza to, że legalność owa może być dowodzona różnego rodzaju dokumentami, natomiast użycie sformułowania "a w szczególności" w odniesieniu do dokumentowania legalności pochodzenia dochodów wspólnika reprezentującego nie mniej niż jedną setną udziałów w kapitale zakładowym oznacza, że wymienione w art. 32 ust.1 pkt 16 lit.a ustawy o grach i zakładach wzajemnych zaświadczenie jest przykładem dokumentu, jakim można się posłużyć. Wymieniona ustawa niewątpliwie odsyła do zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej (gdyż innej podstawy wydawania zaświadczeń nie ma). W omawianej sytuacji odesłanie takie należy więc potraktować w ten sposób, że to organ decydujący o przyznaniu licencji będzie rozstrzygał, czy przedłożone zaświadczenia dokumentują stan "pokrycia udziałów z dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł". Innymi słowy decydujący jest w tej sytuacji podział kompetencji. Organ podatkowy ma, stosownie do przepisów Ordynacji o wydawaniu zaświadczeń, obowiązek ich wydawania na podstawie tych danych jakimi dysponuje, natomiast organ rozstrzygający o tym czy spełnione zostały warunki wymagane dla przyznania licencji będzie musiał zdecydować o tym, czy możliwe do uzyskania zaświadczenia wypełniają warunek wykazania, iż udziały pokryte zostały z dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł. Organ decydujący o przyznaniu licencji będzie stosował prawo materialne jakim jest ustawa o grach i zakładach wzajemnych, natomiast organ podatkowy przy wydawaniu zaświadczeń pełni co do zasady funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy procesowe Ordynacji nakazują mu wydawanie zaświadczeń. Organ podatkowy, bez naruszania prawa może wydać zaświadczenia różnego rodzaju np. o wysokości osiągniętych dochodów w poszczególnych latach podatkowych, czy też stwierdzające, że było lub nie było prowadzone postępowanie dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł, co przy uwzględnieniu innych przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów, (w tym dokumentów dotyczących udzielenia kredytu na sfinansowanie zakupu udziałów) dać może podstawę do stwierdzenia przez organ decydujący o przyznaniu licencji, legalności źródeł pochodzenia kapitału, o której mowa w art.32 ust.1 pkt 16 lit.a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ decydujący o przyznaniu licencji, aby pozostać w zgodzie z wymogiem ustanowionym w art. 32, bynajmniej nie musi więc dysponować zaświadczeniem literalnie odpowiadającym zapisowi ustawy. Uzyskanie przez stronę zaświadczenia o wysokości zadeklarowanego dochodu oraz zaświadczenia, iż nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł stanowić może w istocie odpowiednik wymaganego ustawą o grach losowych i zakładach wzajemnych zaświadczenia. Jeżeli bowiem w postępowaniu o przyznanie licencji strona wykaże, że osiągała dochody pozwalające pokryć udział w spółce, (przedstawiając chociażby oświadczenie banku o udzieleniu kredytu na ten cel, a zależnie od okoliczności również inne dane), a nadto wykaże, że brak jest dowodu na istnienie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów (przy czym nie ulega wątpliwości, że jedynym pewnym dowodem potwierdzającym wystąpienie takiego dochodu może być decyzja ostateczna stwierdzająca ten fakt), to ocena, czy wykazanie to jest wystarczające, należy do organu przyznającego licencje. Na gruncie rozważanej sprawy za zbędne skład orzekający uznał tym samym skierowanie zapytania o zgodność z art. 2 Konstytucji, analizowanego przepisu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W okolicznościach tej sprawy organ nie zakwestionował bowiem co do zasady prawa strony do uzyskania zaświadczenia o określonej treści, a jedynie wykazał, że na podstawie posiadanych danych zaświadczenia o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów, wydać nie może. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi odnośnie naruszenia art.121 § 1, art.124, art. 217 § 2 i 210 § 4 w związku z art. 219, art. 306a § 2 ust.1, art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej niezbędne wyjaśnienie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając, że podniesione zarzuty są niezasadne i nie stwierdzając naruszeń prawa będących podstawą do uchylenia decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.