III SA/Wa 159/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Ssędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A." s.c. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." s.c. w W. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia ... r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), oraz art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.: określanej jako "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. określającą "A." s.c. – zwanej "Skarżącą" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości kwot do zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące 2005 r. W wyniku kontroli organ ustalił, iż Skarżąca zawierała między innymi transakcje handlowe z Firmą A. P. P. – zwaną "A.". Transakcje te udokumentowane zostały fakturami zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupów i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a należności z nich wynikające zostały zapłacone gotówką. Organ pierwszej instancji przeprowadził też czynności sprawdzające w firmie A. W protokole z czynności sprawdzających stwierdzono, że A. posiada kopie przedmiotowych faktur, które są zgodne z oryginałami faktur u Skarżącej. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT. Zgodnie z oświadczeniem P. P. faktury zostały przekazane osobiście Skarżącej w dniu ich wystawienia, a płatność za przedmiotowe faktury nastąpiła w formie gotówkowej. Pismem z dnia 14 listopada 2005 r. organ ten zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem, czy w ewidencji podatników tego urzędu figuruje P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą A. Pismem z dnia 14 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że P. P. z dniem 28.02.2005 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Postanowieniem z dnia ... r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie ... zł. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jak wynika z akt sprawy kwota ta powstała z sumowania kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącą w okresie wrzesień – grudzień 2005 r. ( Oraz sankcji za ten okres w wysokości ... zł + odsetki za zwłokę w wysokości ... zł, po odjęciu kwoty zabezpieczenia należności za wrzesień 2005 r. co dało razem kwotę ... zł) Postanowieniem z dnia ... r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. a następnie decyzją z dnia ... r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za w/w miesiące i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w wysokości 30% zawyżenia. W uzasadnieniu powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lutego 2006 r. i normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stwierdzając, że w tej sytuacji Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę A. Zdaniem organu, Firma A. nie miała prawa do wystawiania faktur, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od w/w decyzji w imieniu Skarżącej pełnomocnik pismem z dnia 28 lipca 2006 r. złożył odwołanie, wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (67/227/EEC) i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Ponadto wskazał na naruszenie art. 120, art. 122, art. 21 § 1 pkt 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 145 § 2, art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołał liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można uznać Firmy A. za podmiot nieistniejący. Zgłosił również zarzut do postanowienia z dnia ... r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy. Jego zdaniem organ bezprawnie uwzględnił w nim kwotę sankcji w wysokości... zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości ... zł. W ocenie Pełnomocnika organ nie wyjaśnił też czy Firma A. miała, czy też nie miała prawa do wystawiania faktur. W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 9 września 2006 r. pełnomocnik wskazał, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z prawem wspólnotowym, a tym samym nie można jej stosować na gruncie prawa krajowego. Kolejnym pismem z dnia 10 października 2006 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka P. P. oraz poinformował, że w dniu 4 października 2006 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W......, stwierdzającego wykreślenie P. P. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając zaprezentowaną przez niego argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej złożył dnia 7 grudnia 2006 r. skargę, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Wskazał ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentu stwierdzającego wykreślenie P. P. z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz wniosku o jego przesłuchanie w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2007 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o pominięcie dowodu załączenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. Nr..., zgłoszonego we wniosku z dnia 4 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U, Nr 153, poz. 1269, ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 143, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany, a Skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawcy faktur jako czynnego podatnika VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT, oraz czy organy podatkowe działały zgodnie z prawem Wspólnotowym ustalając Skarżącej, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 30% zawyżenia. W skardze pełnomocnik Skarżącej zgłosił dwie grupy zarzutów. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, podane szczegółowo przez Sąd w uzasadnieniu powyżej, oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, opisane szczegółowo w początkowej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zgłoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej w pierwszym rzędzie podniósł zarzut naruszenia przez Organy zasady praworządności. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie, Organy nie zawsze działały zgodnie z prawem. Sąd przyznaje rację pełnomocnikowi Skarżącej, iż organy naruszyły prawo. Organ ma bowiem obowiązek rozliczyć stronę za okres rozliczeniowy czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia ... r. miało na celu wyjaśnienie wątpliwości Organu co do zasadności i wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe październik – grudzień 2005 r. Ma rację Skarżąca, iż postępowanie podatkowe prowadzi się w celu określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego za określony okres rozliczeniowy, a nie jak sugeruje Organ I instancji, w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia Strony z konkretnym kontrahentem. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Organ podkreślał, że rozliczenie z konkretnym kontrahentem ma znaczenie dla toczącego się postępowania, a z innym kontrahentem nie jest przedmiotem postępowania, co sugeruje, że Organ prowadził postępowanie nie za konkretny okres rozliczeniowy, w ramach którego badał wszelkie czynności opodatkowane, dotyczące tego okresu rozliczeniowego, ale postępowanie dotyczące rozliczenia pewnych transakcji w konkretnym okresie. Należy przyznać rację Skarżącej, iż na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Organ podatkowy ma możliwość wstrzymania wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za konkretny okres rozliczeniowy. Jak wyżej Sąd wskazał, w rozpatrywanej sprawie, na podstawie postanowienia z dnia ... r. za miesiąc grudzień 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie ... zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zwrot różnicy podatku następuje za poszczególne okresy rozliczeniowe, czyli za miesiąc lub w niektórych przypadkach za kwartał, za który podatnik się rozlicza i składa deklarację. Przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki musi dotyczyć konkretnego okresu rozliczeniowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał wyraźnie, że przedłużenie terminu do zwrotu dotyczy zwrotu za grudzień 2005 r. Natomiast z akt sprawy wynika - patrz odręczna notatka pracownika Urzędu skarbowego dołączona do akt sprawy - że na kwotę ... zł. składają się kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. P. rozliczanych przez Skarżącą w miesiącach: wrzesień, listopad i grudzień, sankcje za powyższe okresy, a także kwota wynikająca z zabezpieczenia zobowiązania na rachunku bankowym Skarżącej. Należy przyznać rację Skarżącej, że takie działanie Organu nie jest poprawne. Organ podatkowy bowiem, zamiast wstrzymać wypłatę za grudzień 2005 r., wstrzymał faktycznie wypłatę za inne okresy rozliczeniowe. Nie powinien również zaliczyć do kwoty ... zł dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to bowiem, ustala się po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ,,, r. i dopiero w tej dacie organ podatkowy był uprawniony do ustalenia sankcji. Nie mógł tego uczynić ... r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem na mocy decyzji organu, w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie powstaje po wydaniu i doręczeniu zobowiązanemu decyzji ustalającej to dodatkowe zobowiązanie. Nie jest więc możliwe ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. Tym samym, uwzględnienie kwoty sankcji w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było bezprawne, gdyż w dniu wydania tego postanowienia, organ podatkowy nie mógł jeszcze ustalić tego zobowiązania. Działając w opisany wyżej sposób naruszył art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Również odsetki za zwłokę, organ może określić w prawidłowej wysokości dopiero w momencie określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości w decyzji wymiarowej. Niesłuszny jest natomiast zarzut Skarżącej, że Organ nie miał prawa uwzględnić dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia ... r. o zabezpieczeniu majątku na rachunku bankowym Skarżącej, ponieważ art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje taką możliwość stwierdzając: "Zabezpieczenia (...) można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego." Za nieprawidłowe należy uznać nie uwzględnienie przez organ wniosku Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka P. P. Jak wynika z notatki służbowej z dnia 22 grudnia 2005 r. sporządzonej przez st. Inspektora M. M., organ nawiązał kontakt telefoniczny z P. P., nie kwestionował, że firma A. istnieje i prowadzi działalność gospodarczą, powinien jednak podjąć wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia czy firma A. miała, czy też nie miała prawa do wystawiania faktur. Nieprawidłowości te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast trafny zarzut pełnomocnika Skarżącej, dotyczący nieprawidłowego wysłania decyzji organu I instancji na adres Skarżącej, zamiast na adres jej pełnomocnika. Brak jest bowiem dowodu na to, że 18 lipca 2006 r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo doradcy podatkowego E. K., która została przez Skarżącą ustanowiona pełnomocnikiem do spraw doręczeń. Niezasadne jest więc twierdzenie, że do wydania decyzji z dnia ... r. doszło w postępowaniu w którym zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia należało dokonać analizy nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa, oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem czyli nadrzędnością, oraz bezpośrednim skutkiem norm tj. bezpośrednią skutecznością. Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne, z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość oraz zdolność prawną i prawo występowania na arenie międzynarodowej, wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Nadto, przepisy krajowe nie mogą być sprzeczne z systemem prawnym Wspólnoty. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa. Stwierdził, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego i wywołują jakiekolwiek skutki prawne, zdaniem ETS, prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu, ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym, Trybunał w wyroku Van Gend uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, iż jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) oraz nastąpił upływ terminu transpozycji prawa wspólnotowego do prawa krajowego (por. ogłoszenie Prezesa rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M.P. Nr 20/04, poz. 359). Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm wskazanych przez dyrektywy. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy, organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz.Urz.WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 w/w Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Jak podniesiono wyżej z dniem 1 maja 2004 r., katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce, został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.Urz. UE nr L 71, s.1301 – zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145, s.1 – zwanej dalej VI Dyrektywą). Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę, Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania. Przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd doszedł do przekonania, iż przywołana przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia norma prawa krajowego tj. art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) jest niezgodna z art.17 VI Dyrektywy, co w pełni uzasadnia odmowę zastosowania tej normy. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17 do 20. Na szczególną uwagę zasługują przepisy; art. 17 regulujący zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiający wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona być musi odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności tego podatku. Wynika ona również z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowne. (VI Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku. (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04). Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT. (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C- 348/04; Halifax and Others C-255/02). W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie wprowadzania go w życie. (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy to pojęcie pojmować wskazuje przepis w art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną – w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności – takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach, stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań o których mowa w art. 2, w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji, zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu." (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności i czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia." (wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez jej kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo Skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent Skarżącej faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług na rzecz Skarżącej, stwierdziły natomiast, "że zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur korygujących. Ponieważ zaś kontrahent Podatnika i wystawca zakwestionowanych faktur został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 28 lutego 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W...... na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a więc faktury wystawił podmiot nieuprawniony, tym samym zachodzą przesłanki z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT". Na prawo Skarżącej do odliczenia nie będzie też miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktur rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktur był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Na marginesie Sąd zauważa, że wystawca zakwestionowanych faktur został zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993, Nr 11 poz.50 ze zm.) zarejestrowany jako podatnik VAT. Pozbawił go statusu podatnika zarejestrowanego przepis przejściowy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 157 ust. 2. Regulacja zawarta w tym przepisie wskazuje na brak ciągłości podmiotowo-prawnej na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (A.Janczarska, W.Modzelewski, Brak kontynuacji podatku od towarów i usług, Doradztwo Podatkowe 2006/3/11). Jeżeli chodzi o ocenę zarzutu zasadności ustalenia Skarżącej przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że ustawa ta weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. Powołany wyżej przepis określa wymogi, jakie powinna spełniać ewidencja prowadzona przez podatnika oraz sankcje za zaniżenie zobowiązania podatkowego (lub zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub zwrotu podatku naliczonego). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Takie same regulacje w zakresie wymierzania podatnikom podatku VAT dodatkowych zobowiązań podatkowych zawarte były w poprzedniej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w art. 27, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Jak już Sąd wyżej podnosił, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, więc z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatnik nie oblicza tego zobowiązania samodzielnie. Czyni to organ podatkowy po wcześniejszym stwierdzeniu określonych w przepisie nieprawidłowości w zakresie deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego lub deklarowanej kwoty zwrotu różnicy lub podatku naliczonego. Decyzja organu podatkowego ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Mimo sporu w piśmiennictwie prawniczym, co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie, czy jest ono formą podatku, czy też raczej formą kary pieniężnej, należy opowiedzieć się za pierwszym z tych stanowisk, znajdującym swój wyraz także w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego. Świadczenie spełniane w wyniku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma cechy podatku określone w art. 6 Ordynacji podatkowej, a samo dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest następstwem określonego w ustawie podatkowej obowiązku podatkowego. Oceny tej nie zmienia fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma także cechy represji karnej, a celem jego stosowania jest zapobieganie nieprawidłowościom w zakresie prowadzenia ewidencji i deklarowania zobowiązań podatkowych. Zajęcie stanowiska, co do tego, że obowiązek nakładany na podatnika podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja o podatku od towarów i usług, a wcześniej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ma charakter podatkowy, jest o tyle istotne, że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce także prawo wspólnotowe. Regulacje w zakresie podatków pośrednich podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego, co wymaga dostosowania krajowych regulacji prawnych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej. W razie istnienia zaś sprzeczności między tymi regulacjami, organy stosujące prawo zobowiązane są stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem, na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, ponieważ ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a co ma znaczenie w tej sprawie - Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Z uwagi na powyższe, Sąd winien dokonać oceny czy zastosowany przez podatkowy organ odwoławczy przepis ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 109 ust. 5, jest zgodny z regulacjami zawartymi w wyżej wskazanych Dyrektywach Rady. Należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do wymierzenia podatnikowi VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w każdym przypadku stwierdzenia zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty różnicy lub kwoty podatku naliczonego do zwrotu, niezależnie od przyczyny powstania nieprawidłowości w deklaracji (wystarczające jest obiektywne stwierdzenie błędnego rozliczenia podatku). Wątpliwości co do zgodności wyżej wymienionego przepisu są podnoszone w piśmiennictwie prawniczym (zob. np. Irena Ożóg, Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem, Prawo i Podatki nr 2, Grudzień 2005; R. Namysłowski, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług - eliminacja niezgodności, Mon. Pod. Nr 6/2005; Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Sankcje VAT dotyczące okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r., Mon. Pod. 11/2005). Do tej pory brak jest orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do sygnalizowanego wyżej problemu prawnego. Warto jednak zauważyć, że w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt FPS 2/05, podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął przedstawione mu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, sprowadzające się do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 u.p.t.u., za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Stwierdzając, że w takiej sytuacji dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu uchwały Sąd dodał, że powyższa uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 z tą dyrektywą. Art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady określa fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i opodatkowanie wszystkich etapów obrotu. Z przepisu tego wynika, że te podstawowe cechy mają dotyczyć wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podstawowe założenie, że podatek ten ma faktycznie obciążać konsumpcję, a więc być neutralny dla podatników podatku VAT, rodzi pytanie, czy prawidłowa wykładnia tego przepisu wyklucza zastosowanie w jakichkolwiek sytuacjach, takich konstrukcji podatkowych, które powodują faktyczne poniesienie ciężaru podatkowego przez podatnika, zamiast przez konsumenta. Powstaje też pytanie, czy przepis ten wyklucza możliwość przyjęcia takiej konstrukcji podatkowej, która spowoduje, że pobierany podatek nie będzie proporcjonalny do ceny towaru lub usługi, jak ma to miejsce w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. Z preambuły do Szóstej Dyrektywy Rady wynika, że celem tej Dyrektywy jest między innymi ujednolicenie pojęcia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, ujednolicenie w największym możliwym stopniu obowiązków podatników, tak by zagwarantować pewność poboru podatków w jednolity sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz zapewnienie jednolitego stosowania przepisów Dyrektywy. Z art. 2 tej Dyrektywy wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej są: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Z art. 10 tej Dyrektywy wynika zaś, że "zdarzenie podlegające opodatkowaniu" oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione zostają prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. W powyższych przepisach Dyrektywy określono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Także z dalszych przepisów tej Dyrektywy, zawartych w Tytule V, zawierających definicje czynności opodatkowanych nie wynika, aby zakres przedmiotowy opodatkowania mógł obejmować inne czynności czy zdarzenia. Powstaje jednak pytanie, czy wykładnia tych przepisów wyklucza w każdej sytuacji opodatkowanie innych zdarzeń, a w szczególności zdarzeń polegających na nierzetelnym zadeklarowaniu przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy lub kwoty zwrotu podatku naliczonego. Czy też zawarte w tych przepisach wyliczenie oznacza, że Państwa Członkowskie mają obowiązek doprowadzić do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zdarzeń określonych w art. 2 Szóstej Dyrektywy, co nie wyklucza rozszerzenia tego katalogu zdarzeń w określonych ściśle sytuacjach, zwłaszcza w celu zagwarantowania wywiązywania się przez podatników z nałożonych na nich obowiązków. W ocenie Sądu, określone w powyższych przepisach obu Dyrektyw zasadnicze cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej oraz konieczność zharmonizowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej wyłączają możliwość takiej interpretacji art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady, która prowadziłaby do opodatkowania zdarzeń innych, niż wymienione w tych przepisach. Wyłączałaby bowiem możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta oraz prowadziłaby do tego, że podatek od wartości dodanej nie byłby proporcjonalny do ceny towaru lub usługi. Wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, związane są też z wykładnią art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. Zgodnie z treścią tego przepisu możliwe są odstępstwa od regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, chociaż ich wprowadzenie przez poszczególne państwa członkowskie odbywać się powinno przy zachowaniu przewidzianej w tym przepisie procedury. Odstępstwa te nazwane zostały w Dyrektywie "środkami specjalnymi". W art. 27 określono cele, z jakimi może być związane wprowadzenie środków specjalnych, a mianowicie - uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Ze względu na zarzut niezgodności art. 109 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym i ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia deklarowanej przez podatnika kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wyjaśnienia wymaga treść przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy, odnoszącego się do dwóch celów wprowadzenia środków specjalnych. Użyte w przepisie pojęcia "uchylanie się od opodatkowania" i "unikanie opodatkowania" są zwrotami o nieostrym znaczeniu. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 138/86 i 139/86 pomiędzy Direct Cosmetics Etd i Laughtons Photographs Ltd oraz Commisioners of Customs and Excise, Wielka Brytania cyt. za komentarzem do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. Krzysztofa Sachsa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 740) wynika, że o "uchylaniu się od opodatkowania" można mówić, gdy zamiarem podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem, zaś "unikania opodatkowania" związane jest z faktycznym ominięciem opodatkowania, nawet bez takiego zamiaru ze strony podatnika. W art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady nie wskazano, jakie formy mogą przybierać środki specjalne. Spośród środków stosowanych przez poszczególne państwa członkowskie można przykładowo wymienić: wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych, wprowadzenie zwolnienia z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi dokonywanego przez podmioty, których roczny obrót nie przekracza określonych kwotowo limitów, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, wprowadzenie przepisów, zgodnie z którymi w przypadku świadczenia usług budowlanych podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą odbiorcy tych usług (cyt. wyżej komentarz, str. 747-749). Wydaje się też, że w omawianym przepisie uznaje się za dopuszczalne tylko takie środki specjalne, które odnoszą się do "pewnego rodzaju", a zatem tylko do ściśle określonych zachowań podatnika, a nie generalnie do każdego zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego lub zawyżania podatku do zwrotu. Należy też zwrócić uwagę, że środki specjalne stosowane przez poszczególne państwa powinny być proporcjonalne do celów, jakie za pośrednictwem tych środków miałyby być osiągnięte. Jeżeli można by uznać, że środek specjalny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy może przybrać formę ustalanego podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, to ocena, czy jest to odstępstwo od podstawowej konstrukcji podatku współmierne do oczekiwanego rezultatu, jakim jest zapobieżenie unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania, zależna jest od tego, według jakich kryteriów należy ustalać proporcjonalność środka specjalnego. Rozważyć należało, iż VI Dyrektywa dopuszcza możliwość wprowadzenia do przepisów podatkowych tzw. środków specjalnych w celu: - uproszczenia procedury naliczania VAT, - zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się od opodatkowania, - unikania opodatkowania. Skorzystanie przez państwo członkowskie z tej możliwości, odbywa się zgodnie z określonymi procedurami polegającymi na powiadomieniu Komisji Europejskiej o zamiarze wprowadzenia środków specjalnych i konsultacjach z pozostałymi państwami członkowskimi. Postępowanie kończy się wydaniem decyzji przez Radę. Jeżeli dane państwo członkowskie nie przeszło powyższej procedury nie może powoływać się na dany środek specjalny. W istocie środek ten nie istnieje. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zdaniem Sądu, nie może być uznane za środek specjalny, bowiem nie było przedmiotem postępowania określonego w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W przypadku artykułu 27 Szóstej dyrektywy VAT, przestrzeganie postępowania w nim przewidzianego jest warunkiem sine gua non uznania uregulowania krajowego za środek specjalny. Sporne dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest naliczane za każde zawyżenie różnicy należności podatkowej do zwrotu w deklaracji wypełnionej przez podatnika, bez względu na przyczynę owej nieprawidłowości ( np. błąd, pomyłka, zaniedbanie, niewłaściwa interpretacja przepisu). Nie są przy tym brane pod uwagę ani przesłanki działania podatnika ani jego wola. Stwierdzić należy, że artykuły 2 pierwszej Dyrektywy VAT oraz 2 i 10 Szóstej Dyrektywy VAT, w zasadzie nie sprzeciwiają się nakładaniu na podatników VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego jak art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże owa sankcja VAT musi spełniać wymogi zasady proporcjonalności, która stanowi ogólną zasadę europejskiego prawa wspólnotowego. Ocena czy zasada ta została zachowana należy do sądu, który powinien odstąpić od jej zastosowania, jeżeli ciężar sankcji nie bierze pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości w deklaracji i jest niezależny od skutków uchybienia polegających na uszczupleniu należności budżetowych oraz nie przewiduje dla organu administracji możliwości dostosowania ciężaru sankcji do okoliczności faktycznych powstania nieprawidłowości. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika na podstawie art. 109 u.p.t.u., nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT, ale odstąpił od jej stosowania z uwagi na to, iż owa sankcja VAT – nakładana w związku z uchybieniami przy deklarowaniu podatku – nie spełnia wymogów zasady proporcjonalności, która to zasada stanowi ogólna zasadę europejskiego prawa wspólnotowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wszystkie uwagi podniesione przez Sąd przy ocenie zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).