I SA/Łd 326/07

Dnia 29 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w roku 2000 i 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza na rzecz A Spółki Akcyjnej w Ł. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 9.427 (dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił A Spółce Akcyjnej z siedzibą w Ł. wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2000 i 2001r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, że powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. nr 100, poz. 923) w dniu 29 sierpnia 2002 r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 619.429,70 zł. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, decyzją z dnia [...],nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług powołując się na brak niezbędnych regulacji prawnych, które powinny zostać ustanowione w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...], nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu I instancji uznając, iż w obowiązującym wówczas stanie prawnym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Rozstrzygnięcia tego Spółka nie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie AS.A. we wnioskach z dnia 30 grudnia 2003 r. oraz z 7 i 8 stycznia 2004 r. wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego w celu stwierdzenia, że będąc zakładem pracy chronionej poniosła nakłady skutkujące zwrotem podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001, 2002. Organ podatkowy stwierdził jednakże brak podstawy prawnej do ich merytorycznego rozpatrzenia i decyzjami z dnia [...] o nr [...], [...] oraz [...] umorzył wszczęte nimi postępowania. Od decyzji tych Spółka nie wniosła odwołań. W decyzjach tych wskazano, że umorzenie postępowania nie powoduje utraty prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, stosownie bowiem do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 podstawę prawną określająca zasady i tryb postępowania w sprawach dotyczących tego zagadnienia powinny stanowić przepisy tej ustawy. W związku z powyższym, wnioskami zawartymi w pismach z dnia 21 października 2005 r. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2000, 2001 i 2002. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że odnośnie 2000 i 2001 r. zostały spełnione przesłanki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. Wobec czego, decyzjami z dnia [...] o nr [...] i nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 319.078,90 zł oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 146.657,80 zł, jak również zarządził zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. Organ odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. Decyzji tych strona nie zaskarżyła. W piśmie z dnia 25 stycznia 2006 r. spółka zwróciła się o wypłatę oprocentowania wynikającego ze zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., każdy wniosek Spółki wszczynał odrębne postępowanie podatkowe, którego zakończenie następowało poprzez wydanie przez właściwy organ stosownej decyzji i dlatego nie można uznać za zasadne jej stanowiska, że stanowiły one ponowne i dodatkowe uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty – kontynuację wniosku z dnia 29 sierpnia 2002 r. Organ I instancji zauważył przy tym, że przepisy prawa przewidują możliwość wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi na podstawie art. 167 Ordynacji podatkowej. Jednakże warunki, o jakich mowa w tym przepisie nie zostały spełnione, gdyż kolejne wnioski strony były składane po uprawomocnieniu się decyzji organu podatkowego kończących postępowania wszczęte poprzednimi wnioskami, w związku z czym żądanie wypłaty oprocentowania zwróconej nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie miała miejsca żadna z wymienionych w art. 74 Ordynacji podatkowej sytuacji. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż z orzeczeń sądów, a w szczególności z powołanej uchwały z dnia 14 marca 2005 r. wynika, że stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego, którego podstawowym celem było ustalenie, czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Ze względu na fakt, iż dopiero pozytywny wynik tego postępowania stanowił podstawę do stwierdzenia decyzją nadpłaty i określenia jej wysokości, w sprawie znalazł zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kwestię ewentualnego oprocentowania nadpłaty należy rozpatrywać na podstawie art. 78 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji, żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek jednak nie wystąpiła, ponieważ zostały zachowane terminy określone przepisami prawa – wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Spółka złożyła w dniu 24 października 2005 r., decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu [...], zaś w dniu 30 grudnia 2005 r. dokonano jej zwrotu rachunek bankowy podatnika. Nie zgadzając się z powyższą decyzją A Spółka Akcyjna złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz art. 77 § 1 pkt 4, art. 74, art. 76c i art. 75 § 1 tej ustawy przez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu strona podniosła, iż wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oparty na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. złożyła w dniu 29 sierpnia 2002 r. domagając się zwrotu kwoty 619.429,70 zł. Po czym wobec znanego stanowiska organów podatkowych, co do braku przepisów przejściowych i oczekiwania na nowe regulacje prawne – w pismach z 30 grudnia 2003r., 7 i 8 stycznia 2004 r. dodatkowo uzasadniała swoje żądanie wnosząc o wszczęcie przed wydaniem decyzji postępowania podatkowego w celu stwierdzenia, że jako zakład pracy chronionej poniosła nakłady skutkujące zwrotem podatku. Zdaniem Spółki, organ nie może obecnie twierdzić, że rozumiał jej wnioski inaczej niż to wynika z ich treści i nie miał podstaw do ich merytorycznego rozstrzygnięcia. Wielokrotnie przedłużał bowiem postępowanie argumentując to potrzebą wszechstronnej analizy stanu prawnego stanowiącego podstawę do rozstrzygnięcia sprawy: wątpliwościami w ocenie skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, koniecznością zwrócenia się do Dyrektora Biura Orzecznictwa NSA, itp., zaś kontrola w Spółce została przeprowadzona w związku z jej pismami z grudnia 2003 r. i stycznia 2004 r. Mając do czynienia cały czas z tym samym żądaniem, organ podatkowy za każdym razem wszczynał bezzasadnie odrębne postępowanie w celu pozbawienia jej przynajmniej oprocentowania, skoro nie udało się już uniknąć zwrotu nadpłaty. Strona podniosła także, iż niczego nie kwestionowała i miała prawo zatrzymać stosowną kwotę podatku od towarów i usług, ponieważ uprawnienia tego contra legem ją pozbawiono. Trybunał Konstytucyjny uznał, że należy się jej rekompensata. Zwrot ten winien nastąpić z mocy prawa na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konkluzji powyższych wywodów Spółka stwierdziła, iż wnosi o wypłatę należnego jej oprocentowania zwróconej nadpłaty w podatku od towarów i usług od dnia 29 września 2002 r. do dnia zapłaty, zaś jego zatrzymanie będzie stanowiło bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa. Nie uwzględniając tego odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowaną przez stronę decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz stanowisko organu I instancji, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające wypłatę odsetek od dokonanego zwrotu nadpłaty zarówno na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak i na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Przy czym uznając, że wniosek Spółki z dnia 29 sierpnia 2002 r. nie jest wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku VAT za lata 2000 – 2002. opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. powołał się na okoliczność wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzji z dnia [...] o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2002 r. oraz wywody zawarte w jej uzasadnieniu. Podniósł, iż decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, Spółka zaś nie skorzystała z prawa zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Podkreślono, że na możliwość ubiegania się o zwrot nadpłaty wskazał dopiero Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale z dnia 14 marca 2005 r. Po czym stwierdził, iż z analizy odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty (Dział III, Rozdział 9, art. 72 – 80) nie wynika prawo podatnika do otrzymania oprocentowania z tytułu niezwróconej w ustawowym terminie nadpłaty. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, A Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie kryteriów określonych w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył prawo w zakresie uzasadniającym uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności żądania spółki w przedmiocie oprocentowania nadpłaty określonej w decyzjach ostatecznych z dnia [...] ma ocena zależności pomiędzy nadpłatą spółki a wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W powyższym zakresie racje należy przyznać skarżącemu. Wbrew stanowisku organów podatkowych nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r. była konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 46. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Powołując się na powyższą tezę, zawartą w wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzjach z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, że AS. A. w Ł. jest podmiotem, którego dotyczy teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Oprocentowanie nadpłat będących skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego reguluje obecnie przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Unormowanie to obowiązywało od chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej, pomimo pewnych zmian redakcyjnych. Z kolei przywoływany przepis art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej określał, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Natomiast ostatni ze wspomnianych przepisów w punkcie 1 stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zatem wniosek spółki o wypłatę oprocentowania powinien być rozpatrzony przez pryzmat powyższych unormowań. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wyżej wskazane przepisy nie mogły mieć zastosowania, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób dokonać oceny prawidłowości tego stanowiska, albowiem organ, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił tej tezy. Pogląd ten jest błędny. Niewątpliwie bowiem nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził częściową niekonstytucyjność przepisu. Wyrok ten bowiem stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., Sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50, stwierdził, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano zaś jednoznacznie, że takim unormowaniem jest w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Również nie można się zgodzić z organem podatkowym, że fakt określenia nadpłaty w drodze decyzji sprawia, iż oprocentowanie może być naliczone jedynie na podstawie art. 78 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko prezentowane było w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji. Pogląd ten jest błędny. Zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. AS.A. złożyła deklarację, z której wynikała wysokość tego zobowiązania. Dlatego też podatnik, stosownie do treści art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Organ podatkowy ma uprawnienie do weryfikacji prawidłowości skorygowanej deklaracji w formie decyzji. Nie zmienia to jednak charakteru nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty, którą stanowi przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że wniosek skarżącej spółki organ podatkowy rozstrzygnął w oparciu o błędną podstawę prawną. Żądanie podatnika powinno być rozpoznane na gruncie przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, a nie jak to niewłaściwie uczyniono w oparciu o przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., został opublikowany w dniu 5 lipca 2002 r., oprocentowanie nadpłaty przysługuje spółce za okres wskazany w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek o zwrot nadpłaty nie został bowiem złożony w terminie do 4 sierpnia 2002 r. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji w okresie do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm).