I SA/Łd 1563/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. L. kwotę 3.191 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. L. z dnia 21 listopada 2005 roku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku w kwocie 26.353,80 zł. W toku postępowania ustalono, że w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1999 rok A. L. wykazała dochód w wysokości 145.779,35 zł, pomniejszając go o wydatek w łącznej kwocie 60.000,00 zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Przedmiotowe świadczenia rentowe ustanowione zostały na rzecz A. M. , R. K. oraz A. K. . W każdym z przypadków umowa renty przewidywała wypłatę z góry kwoty po 20.000,00 zł, natomiast celem ustanowionych świadczeń rentowych była finansowa pomoc rentobiorcom w kształceniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stanął na stanowisku, iż w świetle art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego, wypłacone przez A. L. świadczenia miały charakter świadczeń jednorazowych, płatnych w ratach, nie zaś świadczeń okresowych. Tym samym w ocenie organu podatkowego I instancji sporne umowy przewidując z góry wysokość ustanowionych świadczeń jednoczenie wykluczyły możliwość uznania ich za renty z powodu braku cech okresowości. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. A. L. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku poprzez błędną wykładnię pojęć "renta" i "okresowy", a także naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie poczynienie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby ocenę celu zawartych umów. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] , w uzasadnieniu której stwierdził, iż na tle regulacji art. 26 ust 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 i nast. ustawy – Kodeks cywilny, przedmiotowe umowy nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 k.c. W szczególności w ocenie organu odwoławczego za wnioskiem takim przemawiał fakt, że umowy renty na podstawie, których A. L. odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1999 rok łącznie kwotę 60.000,00 zł, zawarte zostały na z góry ustalony okres jednego roku, a przy tym opiewały na z góry określone kwoty, które podzielone zostały na trzy raty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego sporne umowy renty nie spełniały materialnych przesłanek przewidzianych w prawie cywilnym z uwagi na brak wiarygodnego celu ich przysporzenia, który nie musi być ujawniony w umowie, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zdaniem organu odwoławczego celem renty jest zaspokojenie pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych, natomiast w sprawie celem przedmiotowych umów była finansowa pomoc uprawnionym do renty w kształceniu, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań, z których wynikało, że A. M. przeznaczyła otrzymane środki finansowe na zajęcia dodatkowe (język angielski, francuskiego, gra na gitarze) oraz podręczniki i czesne, a R. K. na zakup sprzętu komputerowego, skrypty oraz inne pomoce naukowe i naukę języka niemieckiego. Na tożsame cele otrzymane środki finansowe wydatkował A. K. . W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że skoro zamiarem ustawodawcy było wykreowanie renty jako świadczenia polegającego na zapewnieniu uprawnionym pełnego utrzymania (cel alimentacyjny) lub wspomożenia w ograniczonym zakresie (leczenie, pielęgnacja), to w ustalonym stanie faktycznym ustanowione przez A. L. "renty", nie można było uznać za zgodne z intencją ustawodawcy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] . Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, między innymi art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie reguł postępowania podatkowego i nadużycie przysługujących organom podatkowym uprawnień. Zdaniem skarżącej zawarte umowy renty zobowiązywały do regularnego świadczenia w okresach miesięcznych określonych kwot na rzecz wskazanych osób, które stanowiły periodyczne świadczenia rentowe. Osiągnięcie właśnie takiego celu było objęte zgodnym zamiarem stron, a organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, które zamiar taki by kwestionowały, uszczuplając tym samym znaczenie istnienia przysporzenia po stronie rentobiorców. Ponadto skarżąca wskazała, iż zakwestionowane przez organy podatkowe umowy renty stanowiły kontynuację zawartych w roku poprzedzającym umów renty na rzecz tych samych świadczeniobiorców, a tym samym nie można im odmówić charakteru trwałości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od tych, które zostały w niej wyłożone. Warunkiem przystąpienia do zbadania zasadności zastosowania przez organ odwoławczy prawa materialnego jest uprzednia weryfikacja zachowania przezeń i przez organ I instancji obowiązujących reguł proceduralnych. Reguły te wymienione w ustawie ordynacja podatkowa, z jednej strony stanowią wyraz ustawowych gwarancji, jakimi ustawodawca chroni każdego podatnika, a z drugiej wyznaczają granice dopuszczalnej ingerencji organów podatkowych w sferę wolności obywatelskich każdego z zobowiązanych do płacenia danin publicznych. W tak zakreślonych ramach postępowanie organów podatkowych musi być prowadzone z najwyższą uwagą. Z uwagi na materię podatkową nie ma w nim miejsca na przypadek, domysły lub hipotezy organów podatkowych. O wyniku postępowania decydują zaś prawidłowo zebrane i ocenione dowody. W rozpoznawanej sprawie dowody te nie zostały zebrane w sposób zgodny z wymienionymi wyżej regułami procesowymi. W pierwszym rzędzie nie sposób tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego mającego swe źródło w zanegowaniu przez organy podatkowe tego, że trzy umowy zawarte udzielonych przez skarżącą z członkami jej rodziny stanowią renty, o których mowa w art. 26 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest również i to, że organy te dysponowały z całą pewnością wszystkimi umowami. Wynika to wprost z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 12 lipca 2000r., w którym zaznaczano, że skarżąca przedłożyła wszystkie przedmiotowe umowy . Wydaje się rzeczą oczywistą, że w aktach sprawy winny znajdować się wszystkie umowy. Tak jednak nie jest, gdyż akta administracyjne zawierają tylko umowę zawartą przez skarżącą z A. M. Rzecz jasna nad tym brakiem istotnych dowodów można byłoby przejść do porządku, gdyby uzupełniony zgodnie z przepisami procesowymi. Tymczasem jednak przesłuchani w charakterze świadków beneficjenci zaginionych umów A. K. i R. K. nie tylko nie posiadali przedmiotowych umów to jeszcze nie byli w stanie podać żadnych szczegółów zobowiązań łączących ich ze skarżącą. Na podstawie ich zeznań nie można ustalić ani wysokości świadczenia (świadczeń) przekazanych każdemu z nich przez skarżącą ani też okresu na jaki zostały zawarte umowy. W istocie, w świetle ich zeznań wyłączona jest także możliwość wyjaśnienia przyczyny ustanowienia umowy przez A. L. Obaj beneficjenci przedstawili jedynie sposób, w jaki wydatkowali otrzymane środki. Tego jednak nie sposób utożsamiać z przyczyną zawarcia umowy. Reasumując zeznania wymienionych świadków, aczkolwiek poprawne formalnie nie mają w zasadzie żadnej wartości dowodowej, a na ich podstawie nie można zbudować logicznych ustaleń faktycznych w sprawie. W gruncie rzeczy podobne wnioski co do wartości dowodowej należy wysnuć z treści przesłuchania skarżącej. Pamiętała ona jedynie rok, w którym umowy zostały zawarte oraz to, że ich beneficjenci studiowali lub uczyli się w szkołach średnich a renty ustanowione były, aby pomóc im w kształceniu i utrzymaniu (k. 22-23 akt administracyjnych). Również zatem i ten dowód nie okazał się przydatny do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Kluczowym dowodem dla ustalenia stanu faktycznego stała się A. M. , która, jak wyżej wskazano złożyła do akt sprawy jedną z przedmiotowych umów. Niezbędne dla oceny dowodu z A. M. będzie przypomnienie, że o przeprowadzeniu go zdecydował organ odwoławczy, który działając w trybie art. 229 o.p. nakazał organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego między innymi o wskazany dowód, podając, że każdy z beneficjentów umów winien być przesłuchany w charakterze świadka celem wyjaśnienia podanych okoliczności. Abstrahując od formy procesowej, w której przekazane zostało to polecenie, na pierwszy plan wysunąć należy to, w jakim charakterze winna zostać przesłuchana A. M. Otóż organ odwoławczy nakazał przesłuchanie jej jako świadka. Wymieniona osoba została jednak przesłuchana w charakterze strony postępowania, po wyrażeniu przez nią zgody na przesłuchanie w tym charakterze (protokół przesłuchania A. M. z dnia 26 stycznia 2006r.). W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Tymczasem zaś świadek to osoba fizyczna, która w postępowaniu dotyczącym praw lub obowiązków innego podmiotu składa zeznania o faktach spostrzeżonych lub, o których otrzymała wiadomość od innych osób (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006r., Wydawnictwo Unimex, s. 721). Świadka i strony nie wolno traktować zamiennie, bo różna jest ich rola procesowa i pozycja w postępowaniu podatkowym. Po wtóre inne są reżimy przesłuchań uczestników postępowania podatkowego występujących w odmiennych rolach procesowych. Jedyną przesłanką dopuszczalności dowodu z przesłuchania strony jest jej zgoda na przesłuchanie – art. 199 o.p. Z kolei, w przypadku świadka występują ograniczenia faktyczne i prawne w występowaniu w tym charakterze określone w art. 195 o.p. Co jeszcze bardziej istotne świadek posiada określone uprawnienia stanowiące wyłom w zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Chodzi tu o prawo do odmowy zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową – art. 196 § 1 i 2 o.p. Cytowane przepisy stanowią wyraz prymatu przyznanego przez ustawodawcę interesom jednostki nad dobrem postępowania podatkowego. Uprawnienia takie mają zupełnie inne znaczenie w przypadku strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 o.p. Powyższe wywody przemawiają w ocenie Sądu za stwierdzeniem, że przesłuchanie świadka w sprawie jako strony tego postępowania, niezależnie od przyczyn tego stanu nie może zostać zaakceptowane. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnej przez ordynację podatkową zamiany ról procesowych. Mogłoby też spowodować obejście zakazów dowodowych i gwarancji obywatelskich, o których mowa wyżej. Dopuszczenie tego procederu przez Sąd stanowiłoby zjawisko niepożądane i wysoce niepokojące. Z tych względów przyjąć należy, że przedmiotowy dowód z A. M. , niezależnie od swej wartości merytorycznej, został przeprowadzony w warunkach wykluczających możliwość wykorzystania go do ustalania stanu faktów w niniejszej sprawie. Tak więc w sytuacji, w której w sprawie występują trzy umowy renty, których charakter jest kwestionowany przez organy podatkowe dwóch pośród nich nie ma w aktach sprawy, zaś treść tej, która jest załączona jest wyjaśniona przez jej stronę przesłuchaną w niewłaściwym trybie. Jest oczywiste, że takiej sytuacji nie można zaakceptować, czy choćby dopuścić, gdyż stworzyłoby to, jak wyżej wskazano niepożądany precedens mogący doprowadzić do obejścia gwarancji procesowych przyznanych podatnikom przez ustawę ordynacja podatkowa. W tej sytuacji w toku ponowionego postępowania podatkowego organy podatkowe winny skupić się w pierwszej kolejności na odtworzeniu wszystkich istotnych faktów w sprawie. W tym celu należy podjąć próby uzyskania brakujących umów zawartych przez skarżącą ze świadkami A. i R. K. Nie jest przy tym wykluczone, że kopie tych dokumentów zostały sporządzone w toku czynności sprawdzających, o których mowa w protokole z dnia 12 lipca 2000 r. Po wtóre należy ponownie przesłuchać A. M. - tym razem w prawidłowym trybie i ze wszystkimi tego konsekwencjami procesowymi. Dopiero po właściwym przeprowadzeniu tych dowodów i ich należytej ocenie decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 wobec skarżącej będzie oparta na kompletnym materiale dowodowym. Decyzja podlegająca ocenie sądu w toku obecnego postępowania sądowego tego przymiotu nie posiadała w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała uchyleniu. Gwoli wyjaśnienia należy w tym miejscu zauważyć, że merytoryczne zarzuty sformułowane pod adresem zaskarżonej decyzji w skardze do sądu administracyjnego będą przedmiotem oceny tegoż sądu wówczas, gdy ewentualna kolejna decyzja wymiarowa zostanie zaskarżona do sądu i będzie pozbawiona nieprawidłowości formalnych, którymi obarczona była decyzja zaskarżona do sądu w obecnym postępowaniu. Ich rozpoznanie w tymże postępowaniu byłoby przedwczesne, z uwagi na niekompletny i w części nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych organu II instancji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje podstawę w art. 200, zaś w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.