I SA/Łd 1768/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Renata Kubot - Szustowska, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 21 § 1 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P.P.H. A z siedzibą w T. za miesiąc grudzień 2004r.: - kwotę podatku od towarów i usług naliczonego do odliczenia w wysokości 32.143,00,-zł. , - kwotę podatku od towarów i usług należnego w wysokości 39.391,00,-zł., - wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 7.248,00,-zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.057,00,-zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w ewidencji zakupu i podatku naliczonego oraz w deklaracji VAT – 7 za październik 2004r. dokonano odliczenia podatku naliczonego w kwocie 83,19,-zł. na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych marki Citroen C 5 oraz marki DAEWOO Lanos, czym naruszono przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, przewidujący wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Ponadto w złożonej za październik 2004r. deklaracji podatkowej VAT - 7 Spółka jako wewnątrzwspólnotową dostawę zakwalifikowała sprzedaż kontrahentowi czeskiemu - M. J. na kwotę 23.458,00,-zł. System VIES nie potwierdził natomiast nadania temuż kontrahentowi ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czym naruszono przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Z tego też powodu, brak było podstaw do uznania, iż Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zaniżenie podatku z tejże transakcji wyniosło 4.230,13,-zł. Dodatkowo Spółka w miesiącu październiku 2004r. stosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, którą opodatkowano wymianę parapetów i okien, wyprodukowanych przez podatniczkę w budynkach sklasyfikowanych w PKOB 1130 i 112. W ocenie organu podatkowego, z uwagi na fakt, że Spółka jest producentem okien, które następnie montuje, nie spełnia warunków do zastosowania stawki w wysokości 7 %, określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis przewiduje bowiem, że w okresie od dnia przystąpienia Polski do UE do dnia 31.grudnia 2007r. do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosuje się 7 % stawkę VAT. Dostawa materiałów budowlanych natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, co do zasady podlega opodatkowaniu według stawki podatkowej w wysokości 22%. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy cywilnoprawnej są roboty budowlane, dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego bądź remonty budownictwa mieszkaniowego (o symb PKOB 11, 112, ex 113), obrót stanowiący podstawę opodatkowania obejmuje także materiały oraz robociznę, które składają się na całość przedsięwzięcia. Z uzyskanej w toku postępowania informacji Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, iż wykonanie stolarki okiennej z PCV pod konkretne zamówienie klienta z zakupionych półfabrykatów oraz montaż wykonywany przez ich producenta własnymi silami, mieści się w następujących grupowaniach: - skrzydła i ich ościeżnice z polichlorku winylu: PKWiU 25.23.14-50.00 "Drzwi, okna i ich ościeżnice oraz progi drzwiowe, z tworzyw sztucznych", - instalowanie okien z polichlorku winylu, będących produkcją własną, wykonywane w miejscu przeznaczenia siłami własnymi producenta: PKWiU 25.23.90-00.00 "Usługi związane z instalacją (montażem) wytwarzanych przez producenta wyrobów dla budownictwa i prefabrykowanych budynków z tworzyw sztucznych", Jednocześnie, w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Urząd Statystyczny w Ł. wywiódł, iż wskazane przez Spółkę produkcja skrzydeł okien i ościeżnic z polichlorku winylu oraz ich montaż w miejscu przeznaczenia, wykonywany przez producenta siłami własnymi, mieści się w grupowaniu obejmującym dany wyrób: PKWiU 25.23.14-50.12 "Okna i ich ościeżnice z polichlorku winylu dla budownictwa". Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że montaż okien przez ich producenta jest klasyfikowany jako dostawa okien. Dostawa materiałów budowlanych natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 22 %. Zastosowanie przez podatniczkę nieprawidłowej stawki podatku doprowadziło zaś w konsekwencji do zaniżenia przezeń zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień o kwotę 15.879,00,-zł. w stosunku do wykazanego w złożonej deklaracji, co obligowało organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka wniosła o jego uchylenie w części, dotyczącej zaniżenia wyliczenia podatku należnego przez zastosowanie stawki 7 % zamiast 22%, wskazując na naruszenie przepisów ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie postanowień art. 41 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Jak podniosła, przedmiotem umów, zawartych przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami nie było tylko dostarczenie okien a w szeroko pojętym znaczeniu roboty budowlano – montażowe, polegające w szczególności na wymianie stolarki okiennej poprzez demontaż i montaż okien, robotach wykończeniowych itp. robotach budowlanych. W ocenie odwołującej, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w przywołanych przezeń wyrokach z dnia 26.kwietnia 2001r., z dnia 13.czerwca 2001r., z dnia 28.marca 2003r. (bez wskazania sygnatur spraw), potwierdza, iż w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi, obejmuje także należność za wykorzystane materiały, zaś opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla usługi. Z treści zawieranych przez Spółkę umów wynikało natomiast, że przedmiotem świadczenia jest usługa jako całość. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż zgodnie z postanowieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odplatana dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru, ustawodawca określił m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 ust. 6 ustawy). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Zatem zaliczenie określonego wyrobu lub świadczonej usługi do właściwego ugrupowania statystycznego należy do obowiązków producenta towaru lub świadczącego usługę. Prawidłowe zdefiniowanie wykonywanych przez Spółkę usług pozwala na zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Producent lub świadczący usługę może zwrócić się do organu właściwego w sprawach statystyki publicznej (Urzędu Statystycznego) o wydanie wiążących opinii klasyfikacyjnych w oparciu o PKWiU. W przypadku odwołującej Spółki opinia taka został wydana, zaś wynika z niej, że wykonanie stolarki okiennej pod konkretne zamówienie klienta z zakupionych półfabrykatów oraz montaż wykonywany przez ich producenta siłami własnymi sklasyfikowany został w takiej samej grupie jak wyrób, a więc jako dostawa okien. Zgodnie natomiast z treścią art. 41 ust. 1 ustawy dostawa tych wyrobów łącznie z usługą montażu podlega opodatkowaniu stawką 22 %. Czynności, wykonane przez Spółkę nie zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny do budowlanych robót instalacyjnych i montażowych, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy, zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w kategorii usług ujętych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy. Umowy kupna – sprzedaży pomiędzy Spółką a jej klientami zawarte zostały na wymianę/dostawę stolarki budowlanej z PCV lub AL. Zawierają również szczegółowy zakres usług montażowych. Prawidłowe jest zatem, w ocenie organu odwoławczego, opodatkowanie całości transakcji, dokonywanych przez Spółkę (dostawa i usługa) stawką 22 % oraz wyliczenie zaniżonego podatku przy zastosowaniu tejże stawki. Konsekwencją zaś zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w złożonej przez podatniczkę deklaracji było ustalenie dlań dodatkowego zobowiązania podatkowe za analizowany miesiąc w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka z ograniczona odpowiedzialnością P.P.H. Az siedzibą w T. wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 41 i art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię ze skutkiem pozbawienia skarżącej Spółki prawa do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług od zawieranych przez nią umów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 28.maja 2007r. Prezes Zarządu Skarżącej Spółki, działając jako organ uprawniony do jej reprezentacji sprecyzował, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie wysokość zastosowanej stawki podatkowej w umowach zawieranych z klientami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2000r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie, kontestowana decyzja, określająca zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004, zaskarżona została jedynie w części, przy czym zarzuty skargi (podobnie jak i złożonego uprzednio odwołania), dotyczyły wyłącznie pozbawienia Spółki prawa do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług VAT od zawieranych przez nią umów. Ponieważ zaś nie znaleziono podstaw do zakwestionowania z urzędu, poczynionych przez organy ustaleń oraz zastosowanych przepisów prawa w pozostałym zakresie, przeto dokonując szczegółowej kontroli zaskarżonej decyzji, ocenie poddano jej legalność w zakresie, określonym w skardze. W tej materii natomiast podnieść należy, iż między ustawą z dnia 11.marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie ustawą o VAT, a klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej zachodzi ścisłe powiązanie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są wyszczególnione w art. 5 ustawy czynności odnoszące się do towarów i usług. W art. 2 pkt 6 ustawy zdefiniowane zostało pojęcie "towarów". W rozumieniu ustawy są to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W ustawie o VAT w zasadzie nie ma tak skonstruowanej definicji "usług", jaka zawarta była w poprzedniej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze z.), odwołującej się wprost do klasyfikacji statystycznych. W obecnie obowiązującej ustawie o VAT, ustawodawca w art. 8 ust. 1 i 2 określił jedynie co należy rozumieć przez świadczenie usług. Jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednakże w odniesieniu do usług ustawodawca nie zrezygnował całkowicie z powiązania ich z klasyfikacjami, bowiem w art. 8 ust. 3 stwierdził, że te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych są identyfikowane, tzn. określane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. O istnieniu takiego powiązania świadczy w szczególności treść załączników do ustawy. Sposób ustalenia w nich pewnych kategorii usług i ich podatkowego traktowania (zwolnienia od opodatkowania lub stosowania stawek obniżonych) nawiązuje do klasyfikacji statystycznych. Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18.marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31.grudnia 2007 r. (pierwotnie do dnia 31.grudnia 2005r.). Oznacza to, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w tej sprawie, dokonując klasyfikacji spornych czynności powinni uwzględniać PKWiU zawartą w w/w rozporządzeniu z 1997 r. Szczególne trudności związane są z właściwym zakwalifikowaniem do odpowiedniego grupowania PKWiU czynności złożonych, składających się z co najmniej dwóch elementów tzn. dostawy towaru związanej ściśle z wykonywaną usługą lub usługi kompleksowej, złożonej, w ramach której można wyodrębnić poszczególne usługi składowe. Ustawa o VAT nie zawiera wyraźnych wskazówek co do sposobu traktowania czynności złożonych. Skoro jednak ustawa ta zawiera wskazane wyżej odniesienia do statystyk publicznych, to należy przyjąć, że sposób klasyfikowania czynności złożonych powinien być zgodny z zasadami zawartymi w tych klasyfikacjach. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług składa się zatem z: - Zasad Metodycznych PKWiU, - uwag do poszczególnych działów, - tablic klasyfikacyjnych, - Wykazu jednostek miar. Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (uwaga 1.3 Zasad Metodycznych). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się m.in.: - Zasadami Metodycznymi, - nazwami grupowań końcowych PKWiU, - uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU. Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą (uwaga 7.2 Zasad Metodycznych). W rozpoznawanej sprawie, spór dotyczył prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonanych przez podatnika zgodnie z umowami zawartymi przezeń z kontrahentami. Stosownie do treści tych umów (określonych mianem "kupna – sprzedaży), skarżąca Spółka zobowiązała się do "wymiany/dostawy stolarki budowlanej z PCV lub AL wg. wymiarów ustalonych przez klienta i schematów załączonych do (...) umowy". W ramach tychże umów, podatniczka podejmowała się dostarczenia wyprodukowanych przez siebie okien oraz wykonania robót budowlanych, polegających na demontażu "starych" okien, zamontowaniu w to miejsce nowych i wykonaniu obróbek tynkarskich. Prace miały być wykonane z materiałów własnych wykonawcy. Dokumentując wykonanie umówionych czynności Spółka wystawiła faktury VAT, w których jako czynność opodatkowaną wpisała "wymiana okien" umieszczając symbol PKWOB 112 lub 1130, właściwy dla budynków, w których dokonywane były roboty, związane z montażem ram okiennych. Oceniane transakcje podatniczki są zatem złożone, składając się z kombinacji rożnych czynności tj. dostawy towaru - nowego okna oraz usług, polegających na wymontowaniu starego okna i zamontowaniu nowego. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, istotne znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności podatnika mają: - po pierwsze postanowienia zasad metodycznych zawarte w pkt 5.3.4 PKWiU. Odnoszą się one m.in. do czynności złożonych, polegających na dostarczeniu wyrobu oraz na świadczeniu przez wytwórcę wyrobu usługi zamontowania dostarczonego wyrobu w miejscu przeznaczenia. Z zasady taka czynność złożona klasyfikowana jest łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu (tiret pierwsze), co oznacza, że podatnik podatku VAT nie powinien traktować usługi instalacyjnej jako odrębnej od dostawy towaru czynności, podlegającej opodatkowaniu. W takim bowiem wypadku czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru przez producenta, a podstawą opodatkowania jest wartość obrotu liczona jako kwota należna z tytułu dostawy towaru, łącznie z wartością usługi instalacyjnej; - po wtóre ogólna zasadna, wywodzona z prawa wspólnotowego, że gdy podatnik dostarcza dwa elementy lub dokonuje dwóch świadczeń dla konsumenta, które są ze sobą blisko związane, tak że obiektywnie rzecz biorąc formują one z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną dostawę lub jedną usługę dla celów podatku VAT. Transakcja taka, powinna być uznana za jedną, gdy wyraźnie widać, iż jedno ze świadczeń ma charakter dominujący. (por. np. orzeczenie wstępne Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27.października 2005r. w sprawie C 41/04, Levob Verzekerinen oraz OV Bank, dostępne: PP 2005/12/57) W rozpoznawanej sprawie, umowy zawierane przez skarżącą z kontrahentami, określone mianem "kupna – sprzedaży" w istocie obejmowały zarówno dostawę wyprodukowanych przezeń okien jak i usługę ich montażu (wraz z demontażem okien "starych"). Okna dostarczonego usługobiorcy nie można zaś traktować jedynie jako dodatku do świadczonej usługi montażu, a sam montaż nie jest istotą realizowanej transakcji. Tym bardziej, że ogranicza się do "demontażu starej stolarki poprzez rozcięcie ościeży, wstawienia stolarki w przygotowany przez klienta otwór, zamocowania i uszczelnienia pianką montażową oraz szpachlowania pianki montażowej", zatem czynności z technicznego punktu widzenia nieskomplikowanych i standardowych. Istotę umowy stanowił natomiast wybór przez zamawiającego (kupującego) konkretnych okien, o ściśle określonych właściwościach i parametrach, wykonanych przez danego producenta. Faktem notoryjnie znanym jest również to, że wartość zamawianego okna jest wyższa, czasem znacznie, od wartości usługi jego montażu. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały transakcje, zawierane przez skarżącą Spółkę, opodatkowując obrót następujący w ich wykonaniu, jak odpłatną dostawę towarów, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Faktem jest, iż zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a powołanej ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31.grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, rozumianych jako roboty budowlane, dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (ust.2). Ustawowa definicja robót budowlanych, zawarta w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7.lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. Nr 156 z 2006r., poz. 1118), wskazuje natomiast iż pojęciem tym objęte są zarówno budowa jak i prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Odwołując się wszakże do poczynionych wyżej rozważań, dotyczących podatkowego kwalifikowania transakcji złożonych, wskazać trzeba, iż po pierwsze nie było możliwe "rozbicie" tychże transakcji na poszczególne jej elementy składowe, po wtóre ich charakteru nie determinuje brzmienie cytowanych przepisów lecz istota łączących strony umów. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że w załączniku XII wykazu, o którym mowa w art. 24 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej), a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (załącznik nr 1 do Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864, tom II) odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku (Dz.U.L 145 z dnia 13 czerwca 1977r., str. 1), ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002r. (Dz.U.L 128 z dnia 15 maja 2002r., str. 41), zezwolono m.in. na stosowanie do dnia 31 grudnia 2007r. obniżonej stawki podatku VAT nie niższej niż 7 % na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy. Oznacza to, iż z punktu widzenia obowiązującej regulacji wspólnotowej, w ramach najszerzej nawet rozumianych usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, w odniesieniu do materiałów budowlanych nie byłoby możliwe zastosowanie stawki preferencyjnej. W tym kontekście też, odczytano pogląd prawny, zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.lipca 2006r., sygn.akt I FSK 945/05, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne PP 2007/1/46), podzielając wyrażone w jego uzasadnieniu stanowisko, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Podkreślenia wymaga również na koniec, iż dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25.stycznia 2005r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 17, poz. 150) nowelizacja rozporządzenia tegoż organu z dnia 27.kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązująca od dnia 25.lutego 2005r., ujednoliciła stawki podatku od usług montażu okien i drzwi przez podmioty będące i niebędące ich producentami, co wyeliminowało sygnalizowaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz producentów okien, dyskryminację podatkową tych ostatnich, w zakresie świadczonych przez nich usług. Nie oznacza to wszakże, iż eliminacja skutków tejże dyskryminacji, dokonywana być może poprzez wykładnię przepisów prawa krajowego, sprzeczną z przepisami prawa wspólnotowego skutkującą dodatkowo dyskryminacją innych podmiotów (niebędących producentami okien). Uwzględniając powyższe, organy podatkowe zasadnie dokonały prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług a w konsekwencji jego wadliwego określenia przez podatniczkę (osobę prawą) – ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponieważ zatem brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.