III SA/Wa 164/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] marca 2006 r., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej jako Ordynacja – R. Sp. z o.o. – zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o interpretację przepisów podatkowych z pytaniem czy spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na infrastrukturę zewnętrzną oraz odliczyć podatek od towarów i usług, dalej jako VAT, naliczony z faktur zakupu dotyczących tej inwestycji oraz czy nieodpłatne przekazanie tej infrastruktury podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu podała, że w dniu [...] października 2005 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], kupiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w J. składającej się z trzech działek, wraz z prawem własności budynków, które zgodnie z zezwoleniami miały zostać na tej nieruchomości wybudowane. Spółka, na podstawie tej umowy, zakupiła także 70 % robót w toku związanych z infrastrukturą zewnętrzną, obejmującą łącznik drogowy, skrzyżowanie i roboty sieciowe zewnętrzne. Zobowiązała się zarazem do zakończenia we własnym zakresie i na własny koszt robót związanych z budową opisanej infrastruktury zewnętrznej, a następnie przekazać ją nieodpłatnie na rzecz Miasta J. oraz na rzecz właściwych zarządców i podmiotów. Budynek, wraz z infrastrukturą zewnętrzną, został przekazany 5 grudnia 2005 r. Infrastruktura zewnętrzna ma być przekazana nieodpłatnie na rzecz Miasta Gminy J.. Spółka wszelkie koszty związane z powyższą inwestycją potraktowała jako zakup środków trwałych, służących sprzedaży opodatkowanej i odliczała VAT naliczony w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Amortyzację inwestycji rozpoczęto w miesiącu następnym po oddaniu budynku do użytkowania. Zdaniem spółki nieodpłatne przekazanie infrastruktury towarzyszącej nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ obowiązek wykonania i przekazania drogi nałożony został na inwestora, a w konsekwencji zawartych umów przedwstępnej i przyrzeczonej sprzedaży na spółkę R., która zajmuje się gospodarowaniem nieruchomościami. Obowiązek ten wynika z analizy treści umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i ma ścisły związek z prowadzony przedsiębiorstwem, co wyklucza zastosowanie art. 7 ust, 2 ustawy o VAT. W ocenie spółki nakłady poniesione na budowę infrastruktury są kosztem uzyskania przychodu w momencie przekazania (art. 15 ust. 1 pdp), ponieważ mają ścisły związek z przychodami spółki. Bez inwestycji w infrastrukturę nie można wybudować budynku handlowego. Konieczność poniesienia tych wydatków wiąże się z interesem gospodarczym spółki umożliwiającym funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach powyższej inwestycji, gdyż w związku z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odpowiedział na pytania o interpretację w trzech odrębnych postanowieniach, uznając przy tym, że wydatki poniesione na infrastrukturę stanowią koszt uzyskania przychodu, a podatek od towarów i usług od tych wydatków podlega odliczeniu. Natomiast co do czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury Miastu J., postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. Nr [...], wydany na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 Ordynacji, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji, przekazanie infrastruktury zewnętrznej (droga dojazdowa wraz z instalacją kanalizacji deszczowej i oświetleniem) Miastu J., będącemu ex lege jej właścicielem, zgodnie z zasadą superficies solo cedit – nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów. Przekazana na rzecz Miasta infrastruktura zewnętrzna związana jest z przedsiębiorstwem strony, a strona będzie odnosić bezpośrednią korzyść ekonomiczna z jej powstania, ponieważ infrastruktura ta umożliwi korzystanie z obiektu handlowego. Jednakże głównym beneficjentem jest Miasto, ponieważ wybudowana przez stronę w związku z realizacją obiektu infrastruktura zwiększa jego majątek i – przynajmniej pośrednio- będzie czerpać korzyści ekonomiczne z jej powstania. Nieodpłatne przekazanie infrastruktury zewnętrznej w ocenie Naczelnika Urzędu należy uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej jako ptu . Czynność tą należało udokumentować fakturą – zgodnie z art. 106 ptu. W zażaleniu z [...] czerwca 2006 r. spółka zarzuciła postanowieniu z [...] czerwca 2006 r. naruszenie przepisów prawa materialnego to jest ustawy ptu poprzez bezpodstawne uznanie, iż czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury zewnętrznej związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności strona zwróciła uwagę na to, że związek infrastruktury z prowadzonym przedsiębiorstwem został potwierdzony w postanowieniach dotyczących tej sprawy, a Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził prawo do odliczenia VAT przy nabyciu, co oznacza, ze przesłanka ta została spełniona Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 ptu, odmówił zmiany zakwestionowanego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006r. Zdaniem organu odwoławczego, aby nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymagane jest łączne spełnienie takich warunków jak związku świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części. Według Dyrektora przekazanie infrastruktury nieodpłatnie może być potraktowane jako odpłatne świadczenie usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Z kolei przekazanie infrastruktury nieodpłatnie może być uznane jako nieodpłatne świadczenie usług, niepodlegające opodatkowaniu, jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z akt sprawy wynika, że czynność przekazania infrastruktury zewnętrznej na rzecz miasta jest związana z prowadzonym przez stronę przedsiębiorstwem, a stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wykonania infrastruktury. Został więc spełniony tylko jeden ze wskazanych warunków, który – co wynika z przedstawionej argumentacji o konieczności łącznego wystąpienia obu warunków a contrario do wskazanych w art. 8 ust. 2 ptu przesłanek – przesądza, że przekazanie infrastruktury zewnętrznej na rzecz Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ptu. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Dyrektora Izby zwróci uwagę, że VAT powinien obciążać konsumenta – stąd system odliczeń umożliwiający uniknięcia tego obciążenia przez osoby, które biorą udział w procesie dostarczania towaru lub usługi ostatecznemu konsumentowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2006 r. R. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ptu poprzez błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury zewnętrznej, od której przy zakupie odliczono podatek VAT na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu VAT oraz naruszenie art. 124 Ordynacji poprzez prezentowanie uzasadnienia przeczącego zasadom logiki. Zdaniem spółki w sprawie ma miejsce nieodpłatne wydanie towarów, a nie nieodpłatne świadczenie usług. Skarżąca wyjaśniła, że przekazywana infrastruktura (drogowa wraz z kanalizacją i oświetleniem) jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ptu, ponieważ wchodzi ona do grupy budowli. Z tego wynika, że właściwy do interpretacji jest art. 7 ust. 2, a nie art. 8 ust. 2 ptu. W ocenie skarżącej skoro do opodatkowania muszą wystąpić łącznie dwa warunki - prawo do odliczenia i brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, to jeśli jeden z nich nie wystąpi, taka transakcja nie jest opodatkowana VAT. Inne rozumowanie, w tym prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jest obciążone błędem logicznym, nie powodującym skutków prawnych. Wystąpił tylko jeden warunek - związek z przedsiębiorstwem co potwierdził organ w treści postanowienia, a więc prawo do odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kierując się przytoczonymi normami prawnymi. Sąd badając sprawę stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego naruszył przepis art.14 "b"§ 3 Ordynacji co doprowadziło do skutków opisanych w tym przepisie, czyniąc postanowienie i decyzję bezprzedmiotowymi. Przepis art. 14 "b" § 3 Ordynacji stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Oznacza to, że brak stanowiska organu podatkowego we wskazanym terminie powoduje dla organu podatkowego skutek w postaci związania go stanowiskiem interpretacyjnym podatnika, które uzyskuje walor obowiązującego stanowiska organu podatkowego. W obrocie prawnym funkcjonuje więc taka interpretacja przepisu w oznaczonym przez podatnika stanie faktycznym, którą to podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Jak wskazano podstawowym terminem załatwienia sprawy, a więc terminem do wydania interpretacji jest termin trzymiesięczny liczony od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Jeśli jednak wniosek o wydanie interpretacji dotyczy spraw skomplikowanych i złożonych, wówczas termin może zostać przedłużony. Jak wynika bowiem z przepisu art. 14b § 4 Ordynacji, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do czterech miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 139 § 2 Ordynacji niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę przy wniosku o wszczęcie postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do § 1 załatwienie sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wprowadzone więc do Ordynacji, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.Nr 173 poz.1808/ przepisy art.14 – 14 "c", co do terminu załatwienia sprawy, nie odbiegały od przyjętej w Ordynacji konstrukcji, a novum polegało jedynie na tym, że podatnik złożonym wnioskiem, przedstawiającym stan faktyczny i propozycję interpretacyjną, sam kształtował zakres odpowiedzi, a odpowiedź udzielona przez organ podatkowy miała mieć charakter teoretycznej i hipotetycznej. Przepisy te jednak, jak widać z zacytowanego art.14" b" § 3, poza podstawą proceduralną, określającą zasady wydania postanowienia, zawierały również normę materialno – prawną umożliwiającą wprowadzenie do obrotu prawnego propozycji podatnika. Jest nią termin od którego organy podatkowe są związane interpretacją podatnika. Termin ten ma charakter terminu, o którym mowa w art.12 § 3, a więc kończy się w tej samej dacie co data początkowa terminu lub ostatni dzień miesiąca, o ile takiej daty w danym miesiącu brak. Kwestią, jak okazało się sporną i to nie tylko w tej sprawie, co wynika z orzecznictwa sądowego, jest ta - czy we wskazanym terminie postanowienie interpretacyjne ma być tylko wydane w rozumieniu art.210 § 1 Ordynacji czy też i doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę - zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech lub w razie przedłużenia tego terminu, czterech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale i doręczone. Wniosek taki narzuca treść przepisu art.212 Ordynacji , który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia poza decyzjami o których mowa w art. 67d, a więc dotyczącymi ulg podatkowych, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Natomiast stosownie do art.219 Ordynacji do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.211- 215 Ordynacji co oznacza, że w przypadku wydania postanowienia, postanowienie to, aby wywołało skutki materialne, o których mowa w art.14 "b"§ 3 Ordynacji musi zostać również doręczone stronie postępowania. Zdaniem Sądu, ów termin trzech lub czterech miesięcy, również do doręczenia postanowienia, koresponduje z terminami zawartymi w cytowanym już przepisie art. 139 Ordynacji. Skoro każda sprawa ma zostać zakończona przez organ podatkowy najdalej w dwa miesiące, przewidziany przepisem trzeci lub czwarty miesiąc jest rezerwą czasową dla organów podatkowych, aby pozostawać w zgodzie z Ordynacją, o ile nie podzielają stanowiska podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że gdyby skuteczność interpretacji zależała jedynie od daty wydania postanowienia to byłaby ona datą niesprawdzalną dla podatnika. Tymczasem dla zapewnienia prawidłowego działania administracji publicznej należy posługiwać się kryteriami obiektywnymi i sprawdzalnymi. Obowiązek doręczenia postanowienia jest więc gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw strony, jak też jej bezpieczeństwa co do wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od przedstawionej przez nią. Do momentu zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu nie można mówić o wywoływaniu skutków wydanego przez ten organ aktu. Zasada ta obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak też w procedurze legislacyjnej, gdzie do wejścia w życie aktu prawnego niezbędne jest jego ogłoszenie. Nie można obciążać strony obowiązkiem określonego zachowania, jeżeli obowiązek ten nie został jej skutecznie zakomunikowany. Tu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 sygn. I FSK 132/05/LEX nr 173287/ o treści: " W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych". Aczkolwiek więc przepis art.14"b"§ 3 Ordynacji posługuje się jedynie określeniem "wydanie postanowienia" to uwzględniając inne przepisy Ordynacji, która stanowi jednolity akt prawny, użyty zwrot zależy rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu. Z przedstawionych względów skutki prawne niewydania przez organ podatkowy postanowienia o interpretacji należy oceniać przy uwzględnieniu jego niedoręczenia we wskazanym terminie, ponieważ tylko doręczenie interpretacji podatkowej wywołuje materialne skutki dla podatnika. W wypadku niedoręczenia we wskazanym terminie postanowienia o udzieleniu interpretacji przepis przewiduje, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja przepisu, przedstawiona przez podatnika i wiąże ona organy, które we właściwym czasie nie zajęły stanowiska. W takim stanie faktycznym wydanie postanowienia, a następnie przez organ drugiej instancji, decyzji nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wniosek R. Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji z 7 marca 2006 r. wpłynął do organu 9 marca 2006 r., natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego uznające stanowisko strony za nieprawidłowe, wydane [...] czerwca 2006 r., nadane na poczcie [...] czerwca 2006 r., zostało doręczone stronie [...] czerwca 2006 r. Przekroczony więc został trzymiesięczny termin do którego organ podatkowy mógł odmówić zasadności stanowisku spółki. Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są uznać za prawidłowe stanowisko R. Sp. z o.o., przedstawione w interpretacji z dnia [...] marca 2006 r. i w ten sposób zarówno postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej są bezprzedmiotowe. Wobec naruszenia więc przepisu art.14 "b" § 3 Ordynacji, poprzez jego błędną wykładnię, która to wykładnia miała wpływ na wynik sprawy, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" u.p.p.s.a. uchylić, orzekając o kosztach postępowania, stosownie do art. 200 tej ustawy. Sąd stwierdził również, na podstawie art.152 u.p.p.s.a., że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu.