I SA/Gl 1557/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., 2. orzeka, że decyzja w części uchylonej w pkt 1 nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] i określił wobec "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwotach niższych niż w decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli w firmie podatnika organ pierwszej instancji stwierdził 1) zaniżenia przychodów o kwoty : - [...] zł w związku z nieuwzględnieniem w rachunku podatkowym wartości przychodów operacyjnych, - [...] zł z tytułu niesłusznie przyznanych skont, - [...] zł z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży eksportowej, - [...] zł z tytułu nieuwzględnienia w przychodach wartości należnej marży, - [...] zł z tytułu nieuwzględnienia środków pieniężnych otrzymanych z gwarancji bankowej, 2) zawyżenia przychodów o kwoty : - [...] zł w związku z nieprawidłowym ujęciem w przychodach wartości zysków z przeszacowania materiałów, - [...] zł stanowiącą wartość skont pominiętą w poszczególnych miesiącach przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży. 3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty: - [...] zł stanowiące wydatki bez wykazania związku z przychodem, - [...] zł określone przez organ pierwszej instancji jako koszty związane z działaniami zmierzającymi do zakupu udziałów w innych firmach zaliczone do kosztów podatkowych z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - [...] zł z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1a wskazanej wyżej ustawy, - [...] zł w związku z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy ( z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł ), - [...] zł wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 b wskazanej ustawy, - [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów wydatków niezgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wymienionej ustawy, - [...] zł wydatki na działalność socjalną, - [...] zł z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - [...] zł – poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w roku 1998. Organ pierwszej instancji skorygował również wartość kosztów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów kwoty [...] zł na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdził zaniżenie w 1998 r. kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy o wartość [...] zł a także o kwotę [...] zł w związku z jej art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. b. Jednocześnie uznał, że spółka zaniżyła wartość odliczeń od podstawy opodatkowania – przysługujących jej na mocy art. 18 ust. 1 pkt 1a wskazanej ustawy i uwzględnił w sporządzonym rachunku podatkowym wartość odliczeń z tego tytułu w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji uznał także, iż doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania o wartość wydatków inwestycyjnych w wysokości [...] zł i jednocześnie skorygował wartość odpisów amortyzacyjnych o [...] zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w zaliczkach na ten podatek w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie : art. 17 ust. 1 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze stwierdzeniem zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę otrzymaną z tytułu gwarancji bankowej, udzielonej w związku z nabyciem składników majątkowych od firmy "B", art. 15 ust. 1 tej ustawy, w związku z nieuzasadnionym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług doradczych, art. 122, 123, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy, art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę w zaliczkach podatkowych, po upływie terminu ich przedawnienia, rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 a ust. 8 pkt 4 i ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania stwierdzając, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwalifikowania kwoty [...] zł otrzymanej w dniu [...] 1998 r. z tytułu gwarancji bankowej do przychodów spółki. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] 1995 r. spółka "C" zawarła kontrakt z [...] firmą "B" na budowę i montaż w D. magazynu [...], instalacji wyładunkowej, instalacji do [...] i instalacji do [...]. Strony ustaliły, że zleceniodawca otrzyma najpóźniej z chwilą potwierdzenia zlecenia nieodpłatną i bezterminową gwarancję bankową. Gwarancji tej udzielił Bank [...] w dniu [...] 1996 r. w wysokości [...] DEM z zastrzeżeniem, że gwarancja ta zachowuje ważność do dnia [...] 1996 r. W wyniku jednak wzajemnych negocjacji związanych zarówno z kontraktem, jak i udzieloną gwarancją w dniu [...] 1998 r. nastąpiła wypłata na rzecz odwołującej się kwoty w wysokości [...] zł. Spółka potraktowała otrzymane środki jako zmniejszenie kosztów poniesionych w związku z inwestycją objętą kontraktem, dokonując operacji w miesiącu [...] i [...] 2000 r. poprzez skorygowanie wartości początkowej środków trwałych za okres od [...] 1998 r. do [...] 2000 r. i wartości odpisów amortyzacyjnych. Nie dokonała jednak, stosownie do treści art. 81 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej korekty rocznego zeznania podatkowego. Wskazując na rolę i znaczenie przychodów i kosztów ich uzyskania na wysokość dochodu podatkowego, organ odwoławczy, podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z treści art. 15 ust. 6 updop wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy te można było dokonywać w 1998 r. w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Z treści art. 16 ust. 1 updop wynika natomiast, że przychodem podatkowym są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zarówno z treści wskazanego przepisu, jak i ukształtowanej linii orzecznictwa wynika, że pod pojęciem przychodu należy przede wszystkim rozumieć wartość, która wchodzi do majątku podatnika, powiększając jego wartość. Nie było zatem możliwe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznanie że otrzymana gwarancja bankowa stanowiła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie środków trwałych, a więc zmniejszających ich początkową wartość. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut skargi, w którym pełnomocnik sugerował, że środki uzyskane z tytułu gwarancji bankowej, korzystały ze zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 12 updop. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jak podniósł organ odwoławczy, gwarancja bankowa otrzymana przez spółkę w dniu [...] 1998 r. nie miała charakteru odszkodowania, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że spółka podpisała w dniu [...] 1997 r. protokół odbioru i przekazania poszczególnych przedmiotów świadczenia z tytułu zawartej umowy ze spółką "B". W protokole z dnia [...] 1997 r. dotyczącym prób działania i wydajności, strony stwierdziły, że w odniesieniu do wydajności transportu pneumatycznego i linii nie została osiągnięta wydajność ustalona w umowie. Jak zauważył organ odwoławczy, nawet ustalenie, że zobowiązanie w ramach łączącego strony stosunku prawnego, zostało wykonane nienależycie, nie powoduje jeszcze automatycznie podstawy do stwierdzenia, że po stronie wierzyciela powstała szkoda. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zaistnienia z tego tytułu szkody, jej ewentualnej wielkości, jak również dowodów wskazujących na domaganie się od "B" świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka domagała się środków z gwarancji bankowej, udzielonej jej w związku z zawartą umową. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika zarzutu, że środki z tytułu gwarancji bankowej, korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, gdyż były nieodpłatnym świadczeniem, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 tej ustawy. Jak zauważył organ podatkowy, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, że wypłacone środki z tytułu gwarancji bankowej przeznaczone były w celu pokrycia kosztów, bądź też stanowiły zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych. Ponadto, na gruncie przepisów updop nie jest możliwe uznanie otrzymanych bezzwrotnie pieniędzy jako nieodpłatnego świadczenia, albowiem ustawa ta wyraźnie rozgranicza przychody z tytułu otrzymanych pieniędzy ( art. 12 ust.1 pkt 1) od przychodów w naturze ( art.12 ust. 1 pkt 2 i 5) oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ( art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6). W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie ma charakter świadczenie niepieniężnego, zatem nie może być do niego zaliczona operacja gospodarcza w postaci bezzwrotnego otrzymania pieniędzy. Polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika, wyrażającym pogląd, że nawet gdyby przyjąć, że środki z gwarancji bankowej stanowiły przychód, to przychód ten powinien być zaliczony do 1997 r. na mocy art. 12 ust. 3 updop, bowiem w tym roku stała się przychodem należnym, organ podniósł, że ustanowienie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej nie stanowi samo w sobie podstawy do uznania, że jest to przychód należny. Wierzytelności z tytułu gwarancji bankowych są w momencie ich udzielania podatkowo obojętne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że roszczenie z tytułu udzielonej gwarancji bankowej staje się na mocy ustaleń między stronami wymagalne jeżeli zostały spełnione wszystkie uzgodnione w warunkach gwarancji przesłanki. W rozpatrywanej sprawie kwestia wymagalności świadczenia z tytułu udzielonej gwarancji była sporna. Udzielona gwarancja opatrzona była terminem ważności do dnia [...] 1996 r., a w ciągu 1997 r. przedmiotem sporu między stronami była m.in. kwestia przedłużenia terminu ważności gwarancji. Organ przyjął zatem, że roszczenie o zapłatę stało się bezsporne w momencie wypłaty tejże kwoty. Przychód zatem powstał w momencie uzyskania środków z gwarancji bankowej, a więc w roku podatkowym 1998 i w tym właśnie roku winien być uwzględniony w przychodach spółki. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków związanych ze świadczeniami o charakterze usługowym, organ podatkowy podniósł, iż z treści art. 15 ust. 1 updop wynika generalna zasada kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Istotą uznania wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy danym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością uzyskania przychodu zachodzi ów związek przyczynowo – skutkowy, winna doprowadzić do ustalenia, że poniesiony wydatek przyczynił się lub choćby mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przytoczonego przepisu będą wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, które poprzez ich celowe poniesienie zmierzały do uzyskania przychodu z danego źródła. Konkludując, organ podniósł, że nie tylko wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale również te, które nie spełniają przesłanki art. 15 ust. 1, a więc nie są związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Organ podkreślił także, że obowiązek udokumentowania celowości poniesienia wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie ich związku z przychodem – leży po stronie podatnika. Bezsprzecznym bowiem jest, że to na stronie wywodzącej skutki prawne w postaci obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki poniesione zostały zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy. Odnosząc wskazane regulacje do poszczególnych zakwestionowanych wydatków, organ odwoławczy podniósł , że: a) skarżąca w [...] 1998 r. uznała kwotą [...] zł. B. P., na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] 1997 r. i rachunku z dnia [...] 1997 r. Przedmiot umowy dotyczył m.in. wykonanie szczegółowej analizy zmian w kapitale zakładowym spółki, obejmującej badania dokumentacji bankowej i finansowej, kontroli adekwatności tej dokumentacji do wymagań formalno – prawnych , kontroli zgłoszenia wszystkich zmian w kapitale zakładowym do rejestru handlowego. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających fakt wykonania powyższej analizy, a organ za niewiarygodne uznał twierdzenie, że analizy tej dokonano w formie ustnej, w drodze konsultacji telefonicznych, wskazując, że rachunek ten zawiera klauzulę o treści " praca została wykonana, sprawdzona i przyjęta bez zastrzeżeń". Z tej też przyczyny, organ zakwestionował poniesiony wydatek, wskazując że nie został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, b) spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty w wysokości [...] zł. i [...] zł. poniesione na podstawie rachunków z dnia [...] 1998 r. nr [...] i z dnia [...]1998 r. nr [...] na rzecz firmy "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu kosztów obsługi prawnej związanych z rozważaną możliwością udzielania pożyczek pracownikom spółki. Jak wskazał organ odwoławczy, do udzielania pożyczek nie doszło, zatem nie było możliwe uznanie w/w za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie miał on związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, c) w [...] 1998 r. skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatek poniesiony na podstawie faktury z dnia [...] 1997 r. firmy "E" z siedzibą w P. w wysokości [...] zł. z tytułu udziału spółki w kosztach tłumaczenia wymaganego przez reprezentanta podatkowego oraz kosztach wpisowego na rzecz polskich urzędów oraz "F". Fakturę tę spółka otrzymała w dniu [...] 1998 r. i stanowiła ona skorygowaną wersję wystawionej wcześniej faktury o tym samym numerze. Postępowanie kontrolne wykazało, że wydatek ten dotyczył współpracy skarżącej z "E" dla potrzeb podatku VAT w Polsce i pokrycia kosztów obsługi prawnej z tym związanej. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów związanych z tą współpracą, nie przedłożyła też dokumentów wskazujących na związek tego wydatku z przychodami. Skarżąca wyjaśniła, że umowa ze wskazanym podmiotem została zawarta w formie ustnej, jednakże nie podała zasad współpracy, jej przedmiotu, czy okresu trwania. Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące bezpodstawnego zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków przez nią poniesionych w związku z nabyciem udziałów w innych podmiotach, bądź wydatków zmierzających do ich nabycia. Zakwestionowane wydatki dotyczyły: a) kwoty [...] zł. stanowiącej wynagrodzenie B.M. G. za tłumaczenie polsko – [...] spotkań w dniach [...] i [...] 1997 r. dotyczących zakupu spółki "G", uregulowanego w [...] 1998 r. na podstawie rachunku nr [...]. Z wyjaśnień złożonych w dniach [...] i [...] 2001 r. przez skarżącą wynikało, że pertraktacje w przedmiotowej sprawie trwały do końca 1999 r., jednakże do nabycia nie doszło. Organ odwoławczy wskazał zatem, że wydatek powyższy nie mógł stanowić kosztu podatkowego 1998 r., bowiem nie występował żaden związek pomiędzy jego poniesieniem, a osiągniętym w 1998 r. przychodem, b) kwoty [...] zł. poniesionej w [...] 1998 r. na rzecz firmy "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie faktury z dnia [...] 1998 r. nr [...]. Przedmiot usługi dotyczył przeprowadzenia kalkulacji wartości firmy. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wykonania tej kalkulacji, pomimo że z przedstawionego dokumentu z dnia [...] 1998 r. dotyczącego przyjęcia przedmiotowego zlecenie wynikało, że zleceniobiorca po zakończeniu analizy prześle zleceniodawcy pismo podsumowujące jej wyniki. Wydatek ten nie mógł być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu 1998 r. albowiem na podatniku ciążył nie tylko obowiązek wskazania dowodu na wysokość poniesionego wydatku, ale także dowodów z których bezsprzecznie by wynikało, że dana usługa została wykonana oraz jaki był jej związek z osiągniętym przychodem, c) kwot w wysokości [...] zł. i [...] zł. poniesionych na rzecz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w związku z uzyskaniem zezwolenia MSW na zakup "I" oraz w związku z jego nabyciem. Umowa sprzedaży udziałów "I" Sp. z o.o. została zawarta w dniu [...] 1998 r. W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz nabycia udziałów, organ odwoławczy podniósł, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone na ten cel mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem nie maja charakteru kosztów podatkowych. Nie jest także możliwe, zakwalifikowanie takich wydatków jako związanych z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu gospodarczego. Pod tym pojęciem należy bowiem rozumieć wszelką działalność podatnika związaną z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zauważył organ podatkowy, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przedmiotem działalności skarżącej był obrót papierami wartościowymi. Dodatkowo organ podniósł, że w odniesieniu do wydatku wymienionego w pkt c zastosowanie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, zawartych w art. 121, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść wniosku, zgłoszonego w piśmie z dnia [...] 2004 r., a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka dyrektora finansowego skarżącej na okoliczność obowiązujących w spółce zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych realizowanych w spółce w latach 1988 – 1999, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z zasadą obowiązującą w prawie podatkowym do obowiązków podatnika należy dokumentowanie poniesionych przez podatnika wydatków. Obowiązek ten dotyczy zwłaszcza stosunków obligacyjnych i wynikających z nich obowiązków, zwłaszcza w zakresie wykonania poszczególnych świadczeń. Udokumentowanie jest koniecznym elementem, bowiem zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w konsekwencji wpływa na podstawę opodatkowania, a co zatem idzie na wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu zeznania świadka nie mogą zastąpić brakujących dowodów, bowiem dowód ten może być dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Z ustaleń kontrolnych wynikało – czego nie kwestionowała spółka – że nie posiadała dowodów wykonania świadczeń wynikających z zawartych umów, a wydatki te zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zatem wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka był niezasadny, bowiem zeznanie to z istoty rzeczy nie mogło zastąpić istnienia dowodów materialnych. Z treści złożonego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu nie wynikało ponadto, że dowód mógłby mieć jakikolwiek wpływ na zmianę stwierdzonych już okoliczności faktycznych. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem brak dowodów w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych potwierdzających fakt wykonania usług. Przesłuchanie zatem świadka na okoliczność zasad i procedur związanych z zamawianiem usług doradczych, nie miało w rozpatrywanej sprawie żadnego znaczenia dowodowego. Konkludując powyższe rozważania, organ nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten korespondujący z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy dopuszczenie jako dowodu wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na gruncie wskazanej regulacji zarzut naruszenia tych przepisów poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka w zakresie żądanym przez stronę jest niezasadne, albowiem dowód ten nie mógł przyczynić się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy i wpłynąć na zmianę okoliczności faktycznych. Strona miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne, o czym świadczy chociażby korespondencja kierowana przez organ pierwszej instancji do strony. Spółka wiedziała zatem, w jakim zakresie organ ten kwestionował będzie zasadność uwzględnienia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu i na każdym etapie postępowania mogła okazać dowody świadczące na jej korzyść. Za pozbawione podstaw prawnych uznał organ stanowisko strony uzasadniające brak dowodów upływem czasu, wskazując że z treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji źródłowej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tych samych powodów bezpodstawnym, w ocenie organu odwoławczego, jawił się zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego bezspornie wynika zachowanie przez ten organ proceduralnych przepisów, w tym dotyczących wypowiedzenia się strony o zgromadzonym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, w świetle pisma z dnia [...] 2004. oraz protokołu z dnia [...] o zapoznaniu się pełnomocnika z aktami przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do zasady prawdy obiektywnej organ podniósł, że organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organ jest bowiem zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w ten sposób, aby było możliwe zastosowanie właściwego przepisu prawa. W ramach tej zasady organy uprawnione są także do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić lub przeprowadzić w celu ustalenia stanu faktycznego. Uprawnienie to potwierdza treść art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ dokonuje oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego według zasady swobodnej ich ocenę. Odnosząc się do obniżenia przez stronę podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 a ust. 10 pkt 2 updop o wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł. w tym: a) wydatki w kwocie [...] zł. wymienionych w zestawieniu, stanowiących załącznik nr [...] do protokołu kontroli, b) wydatki w kwocie [...] zł. poniesionych na zakup klawiatury firmy [...] o wartości [...] zł., kamery i monitorów o wartości [...] zł., kontenerów na pomieszczenia socjalne o wartości [...] zł. oraz kasetek i sejfu gabinetowego o łącznej wartości [...] zł., c) wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony na zakup elementów do stojaków. Zgodnie z art. 18 a ust. 2 pkt 1 updop odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup i montaż maszyn lub urządzeń zaliczanych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową do środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3 – 6 i 8. Z przedstawionego zestawienia wynika, że spółka zaliczyła do wydatków inwestycyjnych wydatki na zakup elementów do istniejących już maszyn i urządzeń, oraz wydatki na zakup składników majątkowych, które nie spełniały kryterium maszyny i urządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące wydatki w wysokości [...] zł. jako wydatki inwestycyjne oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków, w kwocie [...] powiększonej o korektę błędu w wysokości [...]zł. Natomiast odnośnie wydatku inwestycyjnego w kwocie [...] zł. organ odwoławczy stwierdził, że wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 a ust. 8 updop jeśli spełnione są wszystkie warunki określone tym przepisem. Jednym z tych warunków jest nie występowanie zaległości w należnych wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił spółce prawa do ulgi inwestycyjnej, przyjmując, że posiadała ona przed sporządzeniem zeznania wstępnego CIT – 8 za 1998 r. zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...] % należnego podatku. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 144, poz.931) złagodził skutki podatkowe wyrażone w art. 18 a ust.8 pkt 4 updop, dodając do w/w przepisu ust. 8 a, zgodnie z którym warunek określony w art. 18 a ust. 8 pkt 4 updop uważa się za spełniony, pomimo wystąpienia zaległości przewyższającej 3% należnego podatku, jeżeli podatnik ureguluje zaległość wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Zasada ta, zgodnie z art. 2 ust. 6 w/w ustawy ma zastosowanie także do podatników, którzy skorzystali z odliczeń przed dniem 1 stycznia 1999 r. Jak wskazał organ odwoławczy spółka otrzymała decyzję w dniu [...] r., a kwotę należnego zobowiązania wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. uregulowała w dniu [...] r., a więc z zachowaniem 14 dniowego terminu, a skoro tak to zachowała prawo do ulgi na podstawie art. 1 ust. 15 w zw. z art. 2 ust. 6 wskazanej ustawy. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika dotyczących kwestii nieprawidłowego określenia odsetek, organ odwoławczy wskazał, że: a) niezasadny jest pogląd przedawnienia zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1998 r., bowiem zgodnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki wpłacane przez podatnika, są ostatecznie rozliczane w terminie rocznego rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Wówczas bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek zostaje przekształcone w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zaliczki jako nierozerwalnie związane ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniają się łącznie z tym zobowiązaniem. W dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ulega także przedawnieniu prawo określania odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe za 1998 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem prawo do naliczania odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy także nie uległo przedawnieniu, b) bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, dotyczące naruszenia zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do określenia odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych za [...] i [...] 1998 r. należnych za okres od [...] 1999 r. do [...] 2004 r. Wskazując na zmianę przepisów, organ skonstatował, że zgodnie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. prowadzone jest na zasadach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu [...] 2000 r. na podstawie upoważnienia do kontroli oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zakończenie postępowania nastąpiło poprzez wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę. Doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] r. Organ odwoławczy, powołując się na art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skorygował wysokość odsetek, wyłączając okres od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2004 r. wskazując, że zgodnie ze wskazanym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy określił ostatecznie wysokość odsetek w wysokości [...] zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, po upływie ich przedawnienia; - art. 12 ust. 4 pkt 6a art. 17 ust.1 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 12 ust.3 updop w związku z zarzutem zaniżenia przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę otrzymaną z tytułu gwarancji bankowej, udzielonej w związku z nabyciem składników majątkowych od firmy "B"; - naruszenie art. 15 ust. 1 updop, w związku z nieuzasadnionym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniedbanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego gwarancji bankowej udzielonej spółce przez bank [...], - art. 122, 123, 187 § 1, 188 art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy, a także zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu przez organ drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a ponadto szczegółową argumentację dotyczącą wskazanych powyżej zarzutów. Podnosząc niezgodne z prawem określenie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, a dotyczące przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazał pełnomocnik, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie rozstrzyganej przez organy podatkowe terminy płatności zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upływały dwudziestego dnia każdego następnego miesiąca 1998 r., z tym że termin płatności zaliczki za miesiąc [...] 1998 r. upłynął 20 [...] tego roku. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – uległo przedawnieniu z [...] 2003 r. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 lit a, art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 updop, pełnomocnik wskazał, że zaliczka stanowi zobowiązanie podatkowe, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego, przy czym zobowiązanie do jej uiszczenia jest niezależne od zapłaty zobowiązania do zapłaty podatku należnego za dany rok. Podnosząc, że odsetki za zwłokę są świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, a zobowiązanie do ich zapłaty przedawnia się wraz z zobowiązaniem do zapłaty należności głównej – którą w tym przypadku jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych pełnomocnik wskazał na ich przedawnienie z dniem [...] 2003 r. Niezależnie od zarzutu przedawnienia, pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez określenie odwołującej się spółce odsetek za zwłokę za [...] i [...] 1998 r. na podstawie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zastosowanym brzmieniu, został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit przepisy materialno - prawne nie mogą być stosowane do stanów faktycznych powstałych przed ich wejściem w życie, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia do zaległości podatkowych z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wskazany przepis, zdaniem pełnomocnika może mieć zastosowanie tylko do zdarzeń zaszłych po dniu 31 grudnia 2002 r. Zastosowanie tego przepisu do zaliczek miesięcznych należnych za miesiąc [...] i [...] 1998 r., a więc do zdarzeń prawnych, mających miejsce przed dniem wejścia przepisu w życie stanowiło naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy określając odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek oparł się na niewłaściwej interpretacji art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dopuszcza naliczenie odsetek jedynie za okres nie przekraczający terminu płatności podatku dochodowego za dany rok. Powołany przepis nie daje zatem podstaw do naliczania odsetek w okresie po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Treść art. 25 ust. 1i 2 updop wskazuje, że byt prawny zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ustaje z chwilą złożenia zeznania rocznego, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu do jego złożenia. Z momentem tym bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek ulega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy. Na poparcie zaprezentowanego poglądu, skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego generalnie można wywieść wniosek, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek, a skoro tak to nie nalicza się od nich odsetek, bowiem zobowiązanie podatkowe już nie istnieje. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od spółki za 1998 r. wykluczone było zatem naliczanie odsetek za zwłokę po dniu [...] 1999 r. Jako ostatni w tej kwestii zarzut, pełnomocnik podniósł niewłaściwą kwotę przyjętą do obliczenia odsetek za okres od [...] 1999 r. do [...] 2000r. Pełnomocnik wskazał, że różnica pomiędzy zaliczką na miesiąc [...] i [...] , a zobowiązaniem podatkowym za 1998 r. wynosiła [...] zł., gdy tymczasem organ odwoławczy przyjął kwotę [...] zł. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej kwota jest zdaniem pełnomocnika wynikiem prostego odjęcia od zobowiązania podatkowego za 1998 r. zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek miesięcznych za [...] i [...] 1998 r. Oznacza to w ocenie pełnomocnika, że w decyzji określono odsetki również od kwoty wpłaconej przez spółkę w terminie, z której uregulowaniem spółka nigdy nie pozostawała w zwłoce, co stanowi naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki naliczane są od zaległości podatkowych. Kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu środków uzyskanych z gwarancji bankowej, pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6 a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik za nieuprawniony w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 uznał pogląd organu odwoławczego, że nieodpłatnym świadczeniem jest tylko świadczenie o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są "dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia", a niewątpliwie subwencje, dotacje i dopłaty mają charakter świadczenia pieniężnego, zatem ograniczenie świadczeń wolnych od podatku jedynie do świadczeń o charakterze niepieniężnym stanowiło działanie nie przewidziane przez ustawodawcę i sprzeczne było ze wskazanym przepisem. Za niezgodny z zasadami prawa cywilnego, uznał pełnomocnik pogląd Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący momentu powstania przychodu. W ocenie pełnomocnika świadczenie staję się wymagalne z chwilą nadejścia terminu świadczenia, a w rozpatrywanym przypadku termin spełnienia świadczenia wyznaczało pierwsze żądanie spółki, skierowane do banku [...], które miało miejsce w 1997 r. Zwracając uwagę na zakres pojęciowy słów wymagalności, bezsporności oraz terminu zapłaty skarżący stwierdził, że roszczenie z tytułu gwarancji było wymagalne w 1997 r. stanowiło zatem przychód 1997 r. a nie – jak przyjął to organ podatkowy – 1998 r. Zapłata bowiem kwoty z gwarancji stanowiła tylko spełnienie wcześniej wymagalnego obowiązku. Kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w 1998 r. z tytułu usług doradczych, pełnomocnik podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku pisemnego udokumentowania faktu wykonania usługi i wymaganego art. 15 ust. 1 updop związku z przychodami podatkowymi. Wystarczającym więc w tym względzie jest wykazanie w/w okoliczności jakimkolwiek dowodem, albowiem nie tylko dokument może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03 i III SA 1622/03 skarżący podniósł, że za nieuzasadniony należy uznać pogląd organu, że dowody zebrane w sprawie mogą mieć tylko charakter ściśle materialny. Z wyroków tych wynika ponadto, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzania tylko niektórych dowodów, kierując się z góry powziętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, zgłoszonego przez spółkę zarówno na etapie postępowania pierwszo – instancyjnego jak i odwoławczego stanowiło w kontekście zacytowanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także poglądów doktryny naruszenie przepisów art. 229, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika zakwestionowanie przez organy podatkowe poniesionych przez spółkę wydatków z tytułu usług doradztwa prawnego, nie miało też uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, lecz również koszty pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, i to nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty. Wskazaną interpretację przepisów potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje Ministra Finansów. Poniesione zatem wydatki zarówno na bieżące doradztwo jak i nabycie udziałów w spółkach "I" oraz "G", stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem organy podatkowe bezpodstawnie je zakwestionowały. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 187/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w części określającej odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę "A" Spółka z o.o. w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż nietrafne są zarzuty Spółki kwestionujące zasadność zaliczenia do przychodów skarżącej kwoty [...] DEM stanowiącej równowartość [...] zł otrzymanej w 1998 r. od banku [...] tytułem udzielonej gwarancji bankowej. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy updop przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Uznał, ze bezspornym w sprawie jest fakt otrzymania ww. kwoty z tytułu udzielonej przez bank gwarancji. Skoro zatem skarżąca otrzymała pieniądze, to uzyskała przychód, a więc przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Określone natomiast przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód do opodatkowania. W ocenie Sądu uzyskane pieniądze nie mogły – jak dokonała tego skarżąca – zmniejszać wartości początkowej nabytego środka trwałego z tytułu zwrotu wydatków. Istotną kwestią w tych rozważaniach jest charakter udzielonej gwarancji bankowej. Z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a bankiem [...], wynika w sposób bezsporny, że udzielona gwarancja płatna była bezwarunkowo i na każde żądanie. Spółka twierdzi, że poniosła wydatki w związku z usługą wykonaną na jej rzecz przez "B", a gwarancja stanowiła przedmiot ich zwrotu, z tytułu nienależytego wykonania usługi. Sąd uznał, że gwarancja była stosunkiem umownym łączącym skarżącą z bankiem, a z treści jej w żaden sposób nie wynikało, że jej wypłata uzależniona była od poniesienia wydatków przez skarżącą w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez "B", a zatem otrzymane pieniądze nie stanowiły zwrotu wydatku, a skoro tak, nie mogła ich wartość wpływać na zmniejszenie wartości początkowej środka pozyskanego od "B". Zdaniem Sądu, otrzymane pieniądze stanowiły przychód skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska dotyczącego zwolnienia uzyskanej kwoty z tytułu gwarancji bankowej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 12 updop, Sąd wskazał, że zgodnie z jego treścią wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Kwota gwarancji bankowej została wypłacona skarżącej z tytułu nienależytego wykonania przez "B" umowy na budowę określonych środków trwałych, co zdaniem skarżącej stanowiło podstawę do żądania wypłaty odszkodowania za poniesioną szkodę. Wydaje się, że formułując powyższe twierdzenie skarżąca utożsamiła odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania umowy, w odniesieniu do banku [...]– gwaranta realizacji umowy i firmy "B" realizatora tej umowy. Stwierdzenia takiego nie da się wywieść z porównania treści tych umów. Odpowiedzialną z tytułu realizacji umowy była firma "B" i ona też ponosiła odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z realizacją przedmiotowej umowy, bank był natomiast gwarantem jej wykonania, pry czym odpowiedzialność banku była niezależna od wykazania przez zleceniodawcę jakiejkolwiek szkody, poniesionej w związku z realizacją umowy podstawowej. W ocenie Sądu I instancji zasadnie przyjął organ podatkowy, że odpowiedzialność banku [...] jako gwaranta nie miała charakteru odszkodowawczego, gdyż nie była ona zależna od powstania szkody, czy jej rozmiarów, lecz wyrażała się obowiązkiem zapłaty sumy gwarancyjnej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że nawet zakwalifikowanie analizowanej gwarancji bankowej, jako niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 12 updop, nie wyklucza zwolnienia tej gwarancji z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, oraz do twierdzenia skarżącej, że kwota wypłacona przez bank [...] stanowiła nieodpłatne świadczenie albowiem skarżąca nie była zobowiązana do wykonania na rzecz banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które pozostawałoby w związku z powyższą gwarancją, została otrzymana jako zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez "A" w wyniku wadliwego wykonania umowy przez "B". Sąd stwierdził, że zaprezentowanego poglądu nie da się pogodzić zwłaszcza z brzmieniem art. 12 ust. 1 updop. Wiążąc brzmienie tego przepisu z treścią art. 12 ust. 6 ustawy Sąd zauważył, że ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, co stanowi nieodpłatne świadczenia poprzez uregulowanie sposobu ustalania ich wartości. Z regulacji tej w żaden sposób nie wynika, aby wartość nieodpłatnych świadczeń ustalać w odniesieniu do pozyskanych środków pieniężnych, co w sposób pośredni potwierdza zasadność przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem niepieniężną formę przysporzenia majątkowego w postaci profitów związanych z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, nieodpłatnym wykonywaniem na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatnym udostępnieniem przez inny podmiot lokalu, zaciągnięciem nieoprocentowanej pożyczki, czy też bezpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału. W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż stosowanie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy za przychody należne, związane z działalnością gospodarczą należy uznać przychody wynikające z przedmiotu działalności podatnika, a więc będące rezultatem jego działalności gospodarczej. Stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z orzecznictwa tego można wysnuć wniosek natury ogólnej, że przychody należne, to te które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością. W rozpoznawanej sprawie, przychód uzyskany z gwarancji bankowej, nie wynikał z przedmiotu działalności skarżącej, nie zabezpieczał źródła przychodów i nie wynikał bezpośrednio ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, a skoro tak nie był przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc momentem jego powstania była data jego otrzymania. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego decyduje bowiem otrzymana przez podatnika wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa. Drugą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiły koszty związane z nabywaniem przez skarżącą usług doradztwa prawnego w 1998 r. Sąd wyjaśnił, że zarzuty Spółki w tej kwestii obejmowały zarówno rażące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy art. 122, 123, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy dodatkowo art. 229 tej Ordynacji z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M. dyrektora [...] "A", na okoliczność obowiązujących w spółce zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych realizowanych przez "A" w latach 1998 – 1999. Wniosek ten skarżąca zgłosiła pismem z dnia [...] 2004 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że został on zgłoszony wobec nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych za usługi doradztwa prawnego, wobec nieprzedłożenia przez spółkę materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług. Organy podatkowe uznały, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przesłuchanie świadka na okoliczność stosowanych w spółce procedur związanych z zamawianiem usług doradztwa prawnego, w żaden sposób nie może się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem tych usług. Faktyczne bowiem ich wykonanie powinno być potwierdzone dowodem materialnym w postaci np. analizy, którą zobowiązał się wykonać na rzecz podmiotu zleceniobiorca, opinii czy też tłumaczenia instrukcji z języka [...] na język polski. Dowodów takich spółka, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, nie przedłożyła. Oceniając w tym zakresie postępowanie organu, Sąd zauważył, że z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek zatem dopuszczenia dowodu, zgłoszonego przez stronę występuje w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku dowodowego była okoliczność stosowanych przez spółkę procedur związanych z nabywaniem usług doradztwa, a więc wewnętrznej procedury obowiązującej w spółce przy zamawianiu tych usług. W ocenie Sądu zasady postępowania związane z zamawianiem usług obowiązujących w spółce, po pierwsze nie mogły w żaden sposób wpłynąć na kwalifikację poniesionych wydatków, bo o tym decydują przepisy ustawowe, po drugie wewnętrzny akt nie mógł zmieniać zasad dotyczących dokumentowania poniesionych przez spółkę wydatków, po trzecie zaś procedura dotycząca nabywania usług, dotyczyła momentu ich zamawiania, a nie sposobu wykonania, o tym bowiem decydowały postanowienia umowne z poszczególnymi kontrahentami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu przedmiotem wniosku dowodowego zgłoszonego przez spółkę nie była okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem organ nie uwzględniając go, nie przekroczył uprawnienia do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Zdaniem Sądu, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Strona informowana była w formach przewidzianych prawem o podejmowanych przez organ działaniach, począwszy od zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przez postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zapoznanie z protokołami kontroli czy też wyznaczeniem terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wielokrotnie organ pierwszej instancji występował do skarżącej o przedłożenie dowodów, w tym także dowodów dotyczących wykonania usług doradztwa prawnego. Skarżąca nie przedłożyła tych dowodów, wyjaśniając to ich brakiem, a następnie po zakończeniu postępowania dowodowego, przez wezwanie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, wystąpiła z wnioskiem dowodowym, którego przedmiotem były procedury obowiązujące w spółce przy nabywaniu usług doradztwa prawnego. Zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że pełnomocnik podnosząc naruszenie tych przepisów nie wskazał w jakiej części ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie odpowiada prawdzie. Zarzut ten wynikał z nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, zgłoszonego przez skarżącą, co do którego sąd wypowiedział się wcześniej. Poza tym dowodem, który w ocenie Sądu, nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, organy podatkowe zgromadziły zupełny materiał dowodowy, właściwie go oceniły i ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Zarzut rażącego naruszenia tych przepisów nie znajduje – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca spółka polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym zakwestionowania wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu doradztwa prawnego, podniosła także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 updof. Dlatego też wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, a także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup ( usługi, towaru ) dokonany. Posiadane przez skarżącą faktury nie zawsze są dowodem wystarczającym ( zupełnym ) dla potwierdzenia wykonania usługi. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnych ( wiarygodnych ) dowodów, które świadczyłyby o tym, iż zapłacone usługi zostały wykonane. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ( wymiarowego ) organy ustaliły, iż skarżąca nie udokumentowała poniesionych wydatków, nie wykazała też, że wydatki poniesione na zakup usług doradztwa prawnego miały związek z osiągniętym przychodem 1998 r. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podejmowane były liczne próby wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez skarżącą tych wydatków i skompletowanie dokumentów na potwierdzenie wykonania tych usług. Konstatacja pełnomocnika Spółki, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można koszty pozostające w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny, jest zasadna, jednakże należy zauważyć, że potrącalność kosztów o charakterze ogólnym jest dopuszczalna, w przypadku udokumentowania nie tylko ich poniesienia, ale przede wszystkim udokumentowania ich wykonania. Bieżące doradztwo prawne, które obejmowało takie czynności jak sporządzenie analiz z zakresu możliwości podwyższenia kapitału zakładowego czy pomoc prawną w zakresie zarejestrowania kontrahenta spółki dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie zostało – poza faktem poniesienia wydatku – udokumentowane. W tym ostatnim przypadku, przy poniesionych kosztach w kwocie [...] zł na rzecz firmy "E" z P., skarżąca nie przedłożyła nawet umowy przy czym wydatek dotyczył kosztów obsługi prawnej tej firmy przy rejestrowaniu jej w Polsce dla potrzeb podatku VAT. W piśmie z dnia [...] 2001 r. skarżąca wyjaśniła, że umowa z "E" została zawarta w formie ustanej. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie było żadnych podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek po pierwsze nie został udokumentowany, po drugie poniesiony został na rzecz innego podmiotu gospodarczego, zatem nie był kosztem ani bezpośrednim, ani pośrednim, a więc nie stanowił kosztu uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 updop. Podobnie ocenić należy wydatek w łącznej kwocie [...] zł poniesiony na rzecz firmy "D" z tytułu obsługi prawnej dotyczącej udzielania pożyczek pracownikom, do których nigdy nie doszło. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazuje, że poniesione wydatki na bieżącą obsługę prawną nie spełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop, a zatem zasadnie organ zakwestionował je jako koszty uzyskania przychodu bądź z powodu braku dokumentacji jej wykonania, bądź braku związku z przychodami uzyskanymi przez spółkę. Odnosząc się do bezzasadnego, zdaniem skarżącej spółki, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą związanych z procesem nabywania udziałów w spółkach "I" i "G" oraz usług tłumaczenia, związanych z tym procesem, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki ponoszone na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem ponoszone przez podatnika koszty związane z tymi wydatkami nie mają charakteru kosztów podatkowych, bowiem ich poniesienie nie ma związku z uzyskanym przychodem. Skoro zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup udziałów, nie mają też takiego charakteru koszty obsługi prawnej związanej z tymi wydatkami. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc, że nabycie udziałów spółki "I" uzależnione było od uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, na mocy art. 3e ust. 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 1 i 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców ( Dz. U. Nr 54, poz. 245 z 1996 r. z późn. zm.). Warunkiem koniecznym nabycia było zatem uzyskanie zezwolenia w formie decyzji administracyjnej, albowiem nabycie bez tego zezwolenia było nieważne z mocy prawa. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione z tytułu obsługi prawnej związanej z zakupem udziałów firmy "I", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatki na nabycie udziałów są wydatkami inwestycyjnymi, niemającymi związku z uzyskanym przychodem, to tym bardziej wydatki poniesione na koszty obsługi prawnej jako poniesione na wydatek inwestycyjny nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Trzecią kwestią sporną w niniejszej sprawie była sprawa odsetek od niezapłaconych w części zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. W związku z tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w tej części skargę spółki, zaś strona nie wniosła skargi kasacyjnej dotyczącej powyższego rozstrzygnięcia wyrok, w tym zakresie, stał się prawomocny. W skardze kasacyjnej Spółka "A" zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę Spółki i orzekającej o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła : 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) w związku z nieuprawnionym zaliczeniem do przychodów otrzymanych przez spółkę środków z tytułu gwarancji bankowej, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop ( w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 r.) w związku z błędnym niezakwalifikowaniem otrzymanych przez Spółkę środków z tytułu gwarancji bankowej do przychodów roku 1997, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) w związku z bezpodstawnym uznaniem, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu gwarancji bankowej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 21 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) w związku z błędnym ustaleniem, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu gwarancji bankowej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – w związku z niezasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów "A" wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o ppsa poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o ppsa poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy o ppsa, poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 ustawy o ppsa, poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznej poprawnej analizie jej akt. Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej części ( tj. w części objętej pkt 2 oraz pkt 4 sentencji wyroku ) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie na podstawie art. 203 ustawy o ppsa zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniosła, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego w oparciu o niepełny, wybiórczy materiał dowodowy. Wywodzi, że udzielona przez bank [...] gwarancja podlegała ocenie według prawa [...], o czym świadczy art. 127 § 1 pkt 2 Prawa prywatnego międzynarodowego. Twierdzi, że gwarancja miała związek z realizacją umowy inwestycyjnej zawartej pomiędzy skarżącą spółką a firmą "B", że wypłacone przez bank pieniądze stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z niewywiązywaniem się firmy "B" z umowy z dnia [...] 1995 r. dotyczącej budowy obiektów w D. i S.. Zarzuca Sądowi I instancji, iż błędnie stanął na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce przeprowadzenia dowodów wskazanych przez nią na okoliczność zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej, a za nim Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował środki otrzymane przez Spółkę z tytułu gwarancji bankowych jako przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, gdy faktycznie świadczenie to jest przysporzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy. Twierdzi, że nie budzi wątpliwości istnienie związku pomiędzy otrzymaną przez spółkę kwotą gwarancji bankowej a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym kwota otrzymana z tytułu gwarancji bankowej stanowi przychód, związany pośrednio, z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczność ta jest wystarczająca dla uznania otrzymanego przychodu za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy pdop ( przychód należny ). Uważa również, iż skoro kwota gwarancji stała się wymagalna w momencie pierwszego żądania jej wypłaty to należy uznać, że z tym momentem powstał również przychód należny z tego tytułu. Zarzucił, iż Sąd pominął w swoich rozważaniach znaczenie rozstrzygnięcia przez sąd [...], pomimo że Spółka wskazywała na znaczenie dla sprawy tego rozstrzygnięcia. Przyjmując zaś, że kwota gwarancji udzielonej Spółce przez bank [...] jest przychodem, mógł on podlegać zaliczeniu jedynie do przychodów podatkowych za 1997 r. W ocenie podatnika wypłacona przez bank kwota gwarancji bankowej stanowi w rzeczywistości odszkodowanie, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 pdop – jest wolne od podatku. Ponadto wywodzi, że kwota gwarancji bankowej wypłacona Spółce przez bank [...] stanowiła nieodpłatne świadczenie i została otrzymana jako zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w wyniku wadliwego wykonania umowy przez firmę "B". W konsekwencji kwota gwarancji nie stanowiła przychodu podatkowego Spółki. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze Spółka twierdzi, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie omawianego stanu faktycznego, myli obowiązek wykazania przez podatnika związku wydatku poniesionego na nabycie usług doradczych z przychodem, z obowiązkiem udowodnienia, że nabyta usługa została wykonana ( art. 15 ust. 1 pdop). Również pozbawienie Spółki możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcjami nabycia udziałów w spółkach "I" oraz "G" w ocenie Spółki jest bezpodstawna ( art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 124/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uzasadniając to rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął bezkrytycznie twierdzenia organów podatkowych, iż w sprawie mamy do czynienia z gwarancją bankową wypłaconą skarżącej Spółce w dniu [...] 1998 r. Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80 – 82 ustawy Prawo bankowe stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoić przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną. Powyższa kwota stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści złożonego w dniu [...] 1996 r. oświadczenia woli banku [...] – bank ten poręczył skarżącej Spółce za firmę "B", mocą którego poręczenia, zobowiązał się do zapłaty kwoty [...] DEM w przypadku, gdy wymieniona firma nie wywiąże się ze wszystkich zobowiązań umownych. Z treści powyższego poręczenia wynika, że kwota [...] DEM stanowiąca [...] % umowy na budowę i montaż obiektów w D. i S. zostanie zdeponowana w banku [...] przez firmę "B". Stosownie do art. 84 Prawo bankowe, do poręczeń udzielonych przez banki stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Wobec tego istotną kwestią w tych rozważaniach jest ustalenie charakteru udzielonego poręczenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zatem w rozpoznawanej sprawie pozostaje do wyjaśnienia kwestia czy wypłacone spółce przez bank świadczenie pieniężne z tytułu poręczenia ma charakter odszkodowawczy i czy wypłata odszkodowania następuje na podstawie ustawy. Wobec tego, że powyższa kwestia ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, orzeczenie w tej części należało uznać za wydane z istotnym naruszeniem prawa zarówno procesowego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa ) jak również art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia ustalenia w omówionym wyżej zakresie będą miały wpływ na ocenę – czy świadczenie z tytułu poręczenia jest związane z działalnością gospodarczą. Oczywiście należy mieć na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej fakt, że wymienione w kontrakcie budowlanym obiekty przemysłowe wykonywane przez firmę "B" na rzecz skarżącej Spółki miały na celu rozszerzenie działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Nie bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Sądu w P. z dnia [...]1997 r. a dotyczący wypłaty spornej kwoty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie nakłady związane z działalnością gospodarczą podatnika poza tymi, których normodawca ze względu na cele opodatkowania w sposób wyraźny nie uznaje za koszty uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczone. Będą to więc koszty związane z całokształtem działalności podatnika, Jednakże przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Odnosi się to zarówno do poniesienia wydatku, jak też rzeczywistego wykonania usługi, na którą wydatek był poniesiony. Faktyczne zrealizowane to nic innego jak należyte udokumentowanie. Wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co jednak nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji sposób interpretacji omawianego przepisu jest prawidłowy. Również zasadna jest ocena dokonana przez Sąd wydatków związanych z nabyciem udziałów. Wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter inwestycyjny. Oznacza to, że ich poniesienie przez podatnika nie ma charakteru kosztów podatkowych, gdyż ich poniesienie nie ma związku z uzyskaniem przychodu. Zasadna jest więc konkluzja wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu to nie stanowią ich tym bardziej koszty obsługi prawnej związanej z tą transakcją. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni swojego wyroku z dnia 26 maja 2006 r. poprzez wskazanie, iż uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia oraz w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie Spółka zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę i Naczelny Sąd Administracyjny w całości uwzględnił tę skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok w całości, która to "całość" dotyczyła wyłącznie zaskarżonej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z treścią przepisu art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny ( tak wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486 ), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan sprawy. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w przekazanej mu sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych, odmiennych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi w wyroku sądu drugiej instancji uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie tego sądu, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przez pojęcie "ocena prawa" rozumie się wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna. Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiążę jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwą. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony – wykładnia prawa dokonana przez NSA jest "dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy p.p.s.a." Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organ administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 ( tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 294/05 ). Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego bądź stanu faktycznego będącego podstawą wyrażonej przez sąd drugiej instancji oceny prawnej. Dlatego też sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu administracyjnego i nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tym orzeczeniu, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie w tym dotyczącym wskazań co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego oceny i wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony kasacją wyrok sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę i rozstrzygającej o kosztach postępowania stwierdził, że zarówno sąd administracyjny jak i organy podatkowe orzekające w sprawie błędnie uznały, iż wypłacona skarżącej Spółce w dniu [...] 1998 r. kwota stanowiła świadczenie wynikające z gwarancji bankowej. Analizując treść złożonego w dniu [...] 1996 r. oświadczenia woli Banku [...] Sąd kasacyjny uznał, iż stanowi ono poręczenie, a nie gwarancję bankową. Wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 84 Prawo bankowe, do poręczeń udzielonych przez banki stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Zauważył, że w tej sytuacji istotną kwestią było ustalenie charakteru udzielonego poręczenia, a w szczególności czy wpłacona na mocy tego poręczenia przez Bank Spółce – świadczenie pieniężne ma charakter odszkodowawczy i czy wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta ma istotne znaczenie w sprawie dlatego też orzeczenie w tej części zapadło z istotnym naruszeniem prawa procesowego jak również art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd drugiej instancji wskazał również na okoliczności i dowody, których zbadanie i ocena będzie miała wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, był związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. Nie mógł więc uznać, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ( kontroli skarbowej ) i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. Jest przy tym oczywiste, że naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że przedmiotowa kwota nie jest wolna od podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec błędnego ustalenia, że została wypłacona na podstawie gwarancji bankowej, a nie jak ocenił to sąd kasacyjny na mocy poręczenia, miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.). Podobnie jak oczywiste jest, że sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej i może jej dokonać tylko na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd administracyjny nie może samodzielnie przeprowadzić postępowania w zakresie ustaleń odmiennych od przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Ocenia jedynie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i oceniony oraz czy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że sąd I instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych ( M. Podat. 2006/5/2). Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nakłada na sąd administracyjny obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym ustaleń odnoszących się do kwoty wynikającej z udzielonego poręczenia narusza przepisy postępowania i to w sposób mający mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując bowiem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że kwota [...] DEM stanowiąca [...] % umowy na budowę i montaż obiektów w D. i S., miała zostać zdeponowana w banku [...] przez firmę "B" i płatna gdy wymieniona firma nie wywiąże się ze wszystkich zobowiązań umownych – co wynika wprost z poręczenia nr [...] z dnia [...] r., nie rozważył charakteru udzielonego poręczenia i podstawy jej wypłaty oraz tego czy świadczenie z tytułu poręczenia jest związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy powinien również ocenić wyrok Sądu w P. z dnia [...] 1997 r. dotyczący wypłaty spornej kwoty. Brak powyższych ustaleń powoduje stwierdzenie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej w tym art. 187 § 1 i art. 191 skoro organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przeprowadziły dowodu istotnego dla prawidłowego rozstrzygania sprawy ( wyrok Sądu w P. ), a swobodna ocena dowodów oparta została na niepełnym lub nienależycie zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego mając wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów procedury i które mogło mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zaskarżoną decyzję w części nieuchylonej wcześniejszym prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 23 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 187/05 uchylił jednakże tylko we wskazanym powyżej zakresie. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie a następnie dokona wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów wskazując, które fakty i okoliczności uznał za udowodnione, a którym odmówił tego waloru. Analizując kwestię przedmiotowego świadczenia z tytułu poręczenia organ odwoławczy uwzględni ponadto regulujące tę czynność przepisy kodeksu cywilnego oraz ustali charakter udzielonego poręczenia ( odszkodowany , inny ) a także to czy przedmiotowa wypłata nastąpiła na podstawie ustawy oraz związek tego świadczenia z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów sąd uznał, iż są one nieuzasadnione, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wcześniejsze orzeczenie Sądu pierwszej instancji sformułował ocenę prawną akceptującą dokonaną przez ten sąd wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, natomiast faktyczne zrealizowanie to nic innego jak należyte udokumentowanie. Będąc związany tą oceną sąd stwierdził, że kwestionowane przez stronę skarżącą, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie określonych usług niematerialnych nie zostały prawidłowo udokumentowane wobec nieprzedstawienia jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług : analiz, opinii czy tłumaczeń, a posiadane przez spółkę faktury mogły być uznane przez organy podatkowe za niewystarczające dla potwierdzenia wykonania usługi. W wyniku prowadzonego postępowania organy prawidłowo ustaliły, że strona skarżąca nie udokumentowała poniesionych wydatków ani nie wykazała, że wydatki poniesione na zakup usług doradztwa prawnego miały związek z osiągniętym przychodem 1998 r. Dlatego też słusznie stwierdziły, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop. Stanowisku temu nie sprzeciwia się treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skoro Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającym wcześniejszy wyrok sądu pierwszej instancji w tej sprawie wyraził pogląd, że to podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu. Ocena ta wiązała Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Podobnie wiążący charakter miała ocena prawna wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej i uznanie, że ich poniesienie nie miało związku z uzyskaniem przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów to nie stanowią ich tym bardziej koszty obsługi prawnej związanej z tą transakcją. Przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy Sąd nie mógł dokonać innej wykładni lub odmiennego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 updop niż interpretacja sądu kasacyjnego a przez to i zakwalifikować sporne wydatki w inny sposób niż uczynił to sąd pierwszej i drugiej instancji. Dlatego też należy przytoczyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, a także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup ( usługi towaru ) dokonany. Posiadane przez skarżącą faktury nie zawsze są dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia wykonania usługi. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła organowi w toku całego postępowania instancyjnego dowodów, które świadczyłyby o tym, iż zapłacone usługi zostały wykonane. Skarżąca przykładowo poniosła wydatek na rzecz B. P. w wysokości [...] zł z tytułu umowy zlecenia obejmującej szczegółową analizę zmian w stanie kapitału zakładowego, nie przedkładając jednak dowodu tj. tej analizy organom podatkowym, wydatek w wysokości [...] zł na rzecz firmy "H" z tytułu przeprowadzenia kalkulacji wartości firmy "I" Sp. z o.o. nie przedkładając dowodów wykonania tej kalkulacji. Należy też podnieść, że na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. wykonanie usługi oraz związku poniesionych kosztów ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku ( por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że organy prawidłowo ustaliły, iż skarżąca nie udokumentowała poniesionych wydatków, nie wykazała też, że wydatki poniesione na zakup usług doradztwa prawnego miały związek z osiągniętym przychodem 1998 r. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne próby wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez skarżącą tych wydatków i skompletowania dokumentów na potwierdzenie wykonania tych usług. Konstatacja pełnomocnika, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można koszty pozostające w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny, jest zasadna, jednakże należy zauważyć, że potrącalność kosztów o charakterze ogólnym jest dopuszczalna, w przypadku, jak to wcześniej wykazano udokumentowania nie tylko ich poniesienia, ale przede wszystkim udokumentowania ich wykonania. Bieżące doradztwo prawne, które obejmowało takie czynności jak sporządzanie analiz z zakresu możliwości podwyższenia kapitału zakładowego czy pomoc prawną w zakresie zarejestrowania kontrahenta spółki dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie zostało – poza faktem poniesienia wydatku – udokumentowane. W tym ostatnim przypadku, przy poniesionych kosztach w kwocie [...] zł na rzecz firmy "E" z P., skarżąca nie przedłożyła nawet umowy przy czym wydatek dotyczył kosztów obsługi prawnej tej firmy przy rejestrowaniu jej w Polsce dla potrzeb podatku VAT. W piśmie z dnia [...] 2001 r. skarżąca wyjaśniła, że umowa z "E" została zawarta w formie ustnej. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie było żadnych podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek po pierwsze nie został udokumentowany, po drugie poniesiony został za inny podmiot gospodarczy, zatem nie był kosztem ani bezpośrednim, ani pośrednim, a więc nie stanowił kosztu uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 updop. Podobnie ocenić należy wydatek w łącznej kwocie [...] zł poniesiony na rzecz firmy "D" z tytułu obsługi prawnej dotyczącej udzielania pożyczek pracownikom, do których nigdy nie doszło. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazuje, że poniesione wydatki na bieżącą obsługę prawną nie spełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop, a zatem zasadnie organ zakwestionował je jako koszty uzyskania przychodu, bądź z powodu braku dokumentacji jej wykonania, bądź braku związku z przychodami uzyskanymi przez spółkę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest m.in. od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie ( por. wyrok NSA z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 27.IV.1995 r. sygn. akt SA/Sz 158/95, wyrok NSA z dnia 23.XI.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 ). Odnosząc się do bezzasadnego, zdaniem pełnomocnika, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą związanych z procesem nabywania udziałów w spółkach "I" i "G" oraz usług tłumaczenia, związanych z tym procesem, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki ponoszone na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem ponoszone przez podatnika koszty związane z tymi wydatkami nie mają charakteru kosztów podatkowych, bowiem ich poniesienie nie ma związku z uzyskanym przychodem. Skoro zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup udziałów, nie mają też takiego charakteru koszty obsługi prawnej związanej z tymi wydatkami. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc, że nabycie udziałów spółki "I" uzależnione było od uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, na mocy art. 3e ust. 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 1 i 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców ( Dz. U. Nr 54, poz. 245 z 1996 r. z późn. zm.) Warunkiem koniecznym nabycia było zatem uzyskanie zezwolenia w formie decyzji administracyjnej, albowiem nabycie bez tego zezwolenia było nieważne z mocy prawa. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione z tytułu obsługi prawnej związanej z zakupem udziałów firmy "I", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatki na nabycie udziałów są wydatkami inwestycyjnymi, nie mającymi związku z uzyskanym przychodem, to tym bardziej wydatki poniesione na koszty obsługi prawnej jako poniesione na wydatek inwestycyjny nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też w tym zakresie skarga strony okazała się bezzasadna, skoro zebrany w sprawie, w tej części, materiał dowodowy był pełny i wystarczający do stanowczego rozstrzygania. Orzekając o przedmiotowych wydatkach organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a poprzedzające postępowanie podatkowe - w tym zakresie - nie naruszyło zasad procedury podatkowej zawartych w art. 122, 123, 187 § 1, 188 czy 229 Ordynacji podatkowej. Podejmując działanie niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu, gromadząc i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy, uwzględniając żądania przeprowadzenia dowodu o ile zaistniały przewidziane prawem przesłanki i nie korzystając z dodatkowego postępowania dowodowego, skoro strona o to nie wnioskowała, a nie istniały okoliczności do zastosowania tego naruszenia z urzędu, organ odwoławczy, rozstrzygając o przedmiotowych wydatkach, postąpił zgodnie z prawem. Nie doszło więc w tym przypadku do naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Po raz kolejny należy podkreślić, że podane przez stronę skarżącą zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego były bezzasadne, gdyż rozstrzygając sprawę sąd drugiej instancji uznał go w tym zakresie za pełny i prawidłowo ustalony. Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy pozwala na dokonanie prawidłowej subsumcji znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a tym samym Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Z uwagi na dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię wyroku wydanego przez ten Sąd w niniejszej sprawie oraz treść skargi kasacyjnej, w której zaskarżono również orzeczenie o kosztach postępowania Sąd uznał, że wcześniejsze rozstrzygnięcie w tej kwestii zostało uchylone wyrokiem sądu kasacyjnego i dlatego na mocy art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł o całości kosztów postępowania w tej sprawie.