I SA/Sz 441/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi D. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), po ponownym rozpoznaniu odwołania D. i R. G. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej wymienionym podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie D. i R. G. złożyli w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r., które następnie skorygowali w dniu [...] r., wykazując w nim odliczenie od dochodu z tytułu budowy własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem mieszkań i zakupu działki pod budowę tego budynku w kwocie [...] zł. Następnie, po przeprowadzeniu przez Urząd Skarbowy w K. czynności sprawdzających, podatnicy ponownie złożyli, w dniu [...] r., korektę tego zeznania, w której nie wykazali już odliczeń od dochodu z tytułu budowy własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem mieszkań i zakupu działki pod budowę tego budynku w kwocie [...] zł, lecz powiększyli o tę kwotę koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej, z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, że Urząd Skarbowy w K., po skontrolowaniu działalności gospodarczej podatników za lata 1996 - 1999, wydał w dniu [...] r. decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącą m.in. roku podatkowego 1997 o nr [...], w której stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych "w celu przywrócenia mieszkań do stanu pierwotnego" oraz zawyżenie kosztów z tytułu poniesionych wydatków na opłacenie rachunków za używanie telefonu komórkowego ([...] zł), wydatków na zakup artykułów chemicznych ([...] zł) i wydatków na zakup narzędzi ([...] zł) oraz z tytułu zaliczenia do kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł i, w konsekwencji, określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł oraz traktowaną na równi z zaległością podatkową, nienależnie wykazaną w zeznaniu podatkowym i zwróconą przez organ podatkowy, nadpłatę podatku w kwocie [...] zł. Podatnicy złożyli odwołanie od wskazanej decyzji Urzędu Skarbowego, w którym nie zgodzili się z ustaleniami organu podatkowego, dotyczącymi zasadności wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji wskazano, że po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], zobowiązując organ podatkowy pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego. Po przeprowadzeniu stosownych czynności, Urząd Skarbowy w K. decyzją o nr [...] z dnia [...] r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od wspólnych dochodów małżonków w kwocie [...] zł, określając jednocześnie zaległość podatkową w tym tytule w kwocie [...] zł, która to zaległość - jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - była skutkiem nieuznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, za koszty prowadzenia działalności gospodarczej podatników, wydatków w łącznej kwocie [...] zł, w tym wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na "przywrócenie mieszkań do stanu pierwotnego". W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że w 1994 r. małżonkowie nabyli prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr [...] w K. przy ul. [...] oraz własność położonego na tej działce budynku wielorodzinnego, dwukondygnacyjnego, murowanego, podpiwniczonego o powierzchni [...] m2 i kubaturze [...] m2 (składający się z dwóch części, oddzielonych dylatacją, oznaczanych w dokumentacji jako część A i B). W akcie tym zastrzeżono, że nabywcy zobowiązani są do wykonania remontu kapitalnego budynku zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Według opinii technicznych, poprzedzających zakup budynku, jego stan techniczny był zły i kwalifikował go bądź do rozbiórki bądź do remontu kapitalnego, przy czym ze względu na zabytkowy charakter budynku uznano, że nadaje się do odtworzenia. Na zlecenie podatników wykonany został projekt architektoniczny, w którym obiekt oznaczono jako "budynek mieszkalny-modernizacja" oraz projekt techniczny o nazwie "remont kapitalny budynku mieszkalno-usługowego". Oba te projekty przewidywały odtworzenie budynku w dotychczasowym kształcie i schemacie konstrukcyjnym z zachowaniem niektórych elementów istniejącej konstrukcji oraz rozbiórkę innych wskazanych elementów, jak i przeróbki. Zakres prac rozbiórkowych przedstawionych w tym projekcie polegał głównie na: - rozbiórce południowej części budynku do poziomu gruntu; - rozbiórce północnej części budynku do wysokości oparcia belek stropowych stropu nad parterem, - rozebranie nadproża na poziomie parteru i wykonanie nowego; - naprawę istniejących spękań muru ścian nośnych parteru poprzez przemurowanie nowymi cegłami; - rozebranie w całości wewnętrznych ścian konstrukcyjnych i działowych; - wymianie stropu nad piwnicą w północnej części budynku. Organ pierwszej instancji wskazał też, że w dniu [...] r. Urząd Miejski w K. wydał decyzję, udzielając R. G. pozwolenia na budowę z zatwierdzeniem przedłożonego przez niego projektu budowlanego modernizacji budynku mieszkalnego, która polegać miała na zmianie użytkowania mieszkań, zorganizowaniu części hotelowej na motel i przygotowaniu pomieszczeń na restaurację. Całość wykonanych prac, zarówno w części A, jak i części B budynku znalazła wyraz w przedłożonych przez podatników, w toku prowadzonego postępowania, dziennikach budowy. W dalszym ciągu uzasadnienia decyzji ostatecznej wskazano, że w ocenie Urzędu Skarbowego, podatnicy wykonali modernizację (odtworzenie) budynku na bazie istniejącej substancji starego budynku, albowiem przebudowa budynku przy ul. [...] nie była, jak twierdza podatnicy, poprzedzona całkowitą rozbiórką. Przedłożoną przez podatników opinię rzeczoznawcy majątkowego inż. B. G., organ uznał za niemającą znaczenia dowodowego, bowiem stwierdzenie o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki (oraz inne) sprzeczne jest z materiałem dokumentacyjnym, dotyczącym omawianej inwestycji budowlanej, a stwierdzenie o błędnych zapisach w akcie notarialnym i w innych dokumentach jest nieuprawnione. Mając na uwadze powyższe, ww. organ podatkowy stanął na stanowisku, że kwota [...] zł wydatkowana przez podatników na roboty budowlane, polegające na modernizacji i adaptacji budynku na cele działalności gospodarczej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. A zatem, kwota ta w dacie zakończenia prac łącznie z nakładami poniesionymi w 1996 r. podwyższać będzie wartość początkową środka trwałego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Z tego też względu Urząd Skarbowy ustalił wartość początkową poszczególnych części budynku w wysokości wyceny wskazanej w ewidencji środków trwałych, powiększoną o zapłacone odsetki do dnia przekazania środka trwałego do używania i przedstawiając stosowne wyliczenie wskazał, że w 1997 r. kwota odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł. Z uwagi na to, że podatnicy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazali odpis amortyzacyjny od poszczególnych części budynku w wysokości [...] zł organ, podatkowy wskazał też, że różnica w kwocie [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie Urząd Skarbowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę odsetek od zaciągniętego kredytu w wysokości [...] zł i kwotę [...] zł, dotyczącą wydatków poniesionych na zakup towarów nie dotyczących przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej oraz na pokrycie rachunków telefonicznych, jako wydatków osobistych R. G. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili rażące naruszenie prawa, tj. przepisów art. 6 ust 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c, art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz rażące naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń tylko na podstawie niektórych dowodów, a także pominięcie istotnych faktów, dotyczących stanu technicznego budynków oraz zakresu robót budowlanych, a w szczególności, stopnia zużycia tych budynków. W ocenie podatników, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że zakres robót wskazuje na modernizację budynku, w istocie rzeczy bowiem odbudowano nowy budynek, przy czym cześć B w całości, a część A w 80%. W dalszym ciągu omawianej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Izba Skarbowa w Sz. zaaprobowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i utrzymała zaskarżone postanowienie w mocy, stając na stanowisku, że budynek nie został przez podatników wybudowany, a jedynie dokonano jego ulepszenia. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem na skutek czego wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., wydanym w sprawie SA/Sz 1122/03, decyzję organu drugiej instancji uchylono wobec stwierdzenia, że nie spełnia ona wymogów wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wskazaną na wstępie decyzją, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpoznaniu nie uwzględnił odwołania, podzielając ustalenia i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że określenie "budowa budynku" użyte w art. 26 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być wyjaśnione z użyciem definicji "budowy" z Prawa budowlanego. Ulga z tytułu budowy budynku przewidziana w art. 26 ust. 8 związana jest bowiem z budową takiego budynku od podstaw, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż budynek powstał na bazie już istniejącego obiektu. Organ odwoławczy potwierdził też stanowisko organu pierwszej instancji w części, dotyczącej nieuznania kwoty w wysokości [...] zł za bieżący koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust.1 pkt 6, ust. 8 i 9 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż podatnicy nie wybudowali budynku mieszkalnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 194 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżący wyrażają pogląd, że zakres pojęcia "budowy budynku" w rozumieniu art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić na podstawie definicji budowy z art. 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zdaniem skarżących, wykonana przez nich inwestycja stanowiła odbudowę budynku, ponieważ wykonali faktycznie nowy budynek, gdyż stary w części B został rozebrany do poziomu piwnic i postawiony na nowo, zaś w części A niektóre ściany rozebrano do poziomu piwnic, a niektóre, np. zabytkową elewację, do poziomu I piętra. Przy odbudowie, jak podkreślili skarżący powstaje fizycznie nowa substancja budowlana choć obiekt zawiera elementy wykorzystane z poprzedniego budynku. Skarżący zarzucili też pominięcie dowodu z pisma Starostwa Powiatowego z [...] r., w którym organ ten zaświadcza o rozmiarze wykonanych prac rozbiórkowych. Wskazali, że organy podatkowe miały obowiązek powołania biegłego z zakresu budownictwa, celem określenia zakresu robót budowlanych wykonanych przez nich. Końcowo skarżący wskazali, że skoro byli uprawnieni do skorzystania z ulgi z art. 26 ust.1 pkt 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (choć zapewne chodzi o art. 26 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), to nie mogli następnie amortyzować części nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej na wynajem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący nabyli budynek mieszkalny wielorodzinny z zobowiązaniem do przeprowadzenia remontu kapitalnego zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Dokumentacja projektowa będąca podstawą pozwolenia na budowę oraz dokumentacja wykonawcza (dziennik budowy) wskazują, że skarżący wznieśli budynek na bazie poprzednio istniejącego budynku mieszkalnego z wykorzystaniem niektórych jego elementów konstrukcyjnych takich, jak np.: fundamenty, piwnice, ściana frontowa. Okoliczności te są niesporne. W rozumieniu Prawa budowlanego była to niewątpliwie odbudowa budynku. Jednakże definicja budowy z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego jest nieprzydatna na gruncie art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przede wszystkim ustawa podatkowa nie zawiera odesłania do takiego, jak w Prawie budowlanym, rozumienia słowa "budowa", a zatem, w ocenie składu orzekającego, nie można utożsamiać pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom. Ulgi podatkowe pełnią w systemie podatkowym różną rolę i służą różnym ściśle określonym celom. W zakresie ulgi budowlanej, według stanu prawnego z 1997 r. występowała ulga związana z tworzeniem nowej substancji mieszkaniowej, bowiem zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku w tym roku podatkowym stanowił dochód ustalony zgodnie z odrębnymi przepisami, po odliczeniu kwot: wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Powyższe uregulowanie wskazuje, że w przytoczonym przepisie nie chodzi zatem o budynki przebudowane. Przepis ten, regulujący wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, podlega ścisłej wykładni językowej, co prowadzi do wniosku, że określenie "budowa", użyte w art. 26 ust.1 pkt 8, oznacza wzniesienie budynku od podstaw, a nie odbudowanie czy przebudowanie istniejącego już budynku, bez względu na zakres wykorzystania jego elementów, ponieważ nie można wybudować starego budynku. Zatem zasadnie i zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 organy podatkowe uznały, że skarżącym nie przysługiwała ulga przewidziana w tym przepisie. Zarzucane w skardze pominięcie zaświadczenia Starostwa Powiatowego o rozmiarze prac rozbiórkowych jak również niepowołanie biegłego na tą okoliczność, w ocenie Sądu, nie narusza prawa, bowiem rozmiar prac rozbiórkowych był bez znaczenia w sprawie skoro o braku uprawnienia do wskazanej ulgi przesądza niesporny fakt, że skarżący nie wybudowali budynku od podstaw. Tym samym nie zachodzi naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe należycie wyjaśniły sprawę, dokonały prawidłowej oceny dowodów oraz wyciągnęły trafne wnioski. Także stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia kwoty [...] zł z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za trafne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił podstawę do wydania decyzji określającej inną, niż wynikającą z zeznania, wysokość należnego podatku i nie został naruszony. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).